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1、1 引言成本管理是企业管理的重要组成部分，是实现现代企业管理目标的必要途径之一。企业成本管理的主题是控制，即根据企业经营目标和经济效益要求，对各项资金耗费进行事前预估，确定控制的标准，然后进行核算，对实际结果与标准的差异进行分析、评价、考核，并采取相应的纠偏措施，最终目的是保证企业经济效益目标的顺利实现。中小型企业在我国国民经济结构中发挥着不可替代的作用，它既是创造就业机会的主要渠道，也是优势企业制度创新与技术创新的主体。根据中国统计年鉴（2010，2011）统计结果显示，全国工业规模以上企业中，中小型企业占总企业数的99%，占总产值的67%，就业比重为76%，说明中小型企业在安排劳动力就业方
2、面发挥了很好的作用，是我国劳动力就业的主渠道。而且，随着科学技术不断进步，专业化分工日益细化，以及我国成功加入WTO的经贸发展，需要更多中小型企业发挥更大的作用。表1-1 全国规模以上工业企业数年份大型企业中型企业小型企业企业数（个)比重（%）企业数（个)比重（%）企业数（个)比重（%）200932540.75%380368.76%39307490.49%201037420.83%429069.47%40622489.70%表1-2 全国规模以上工业企业工业总产值年份大型企业中型企业小型企业产值（亿元）比重（%）产值（亿元）比重（%）产值（亿元）比重（%）200917581232.06%159
3、37429.07%21312538.87%201022994732.92%20392529.19%26471937.89%表1-3 全国规模以上工业企业就业人员平均数年份大型企业中型企业小型企业产值（亿元）比重（%）产值（亿元）比重（%）产值（亿元）比重（%）20092043.623.14%2787.731.57%3999.945.29%20102307.824.18%3082.432.29%4154.443.53%注：规模以上企业为年主营业务收入在500万元以上的企业数据来源：中国统计年鉴（2010，2011）然而，我国多数中小企业财务管理比较混乱，成本制度极不健全，成本管理水平低，耗费高。
4、中小企业的成本管理主要存在着观念和治理方法落后、信息严重失真、管理主体的确立不合理等严重问题。从管理领域来看，这些企业只限于对产品生产过程成本进行反映和核算，对产品设计成本、质量成本、销售和售后服务等方面没有进行管理，造成了技术与经济脱节、生产与消费脱节。从成本管理体系来看，偏重于事后管理，忽视了事先的预测与决策，不能充分发挥目标成本管理的预防作用。从成本责任来看，存在着“大锅饭”，现象，没有形成一套责任体系，没有与厂内经济责任制紧密结合。财务部门往往只是停留在时候几家算账的“反应”水平上，没有发挥事前规划和事中控制的作用。因此，加强中小企业的成本管理变得尤为迫切和突出1。11 研究的背景及意
5、义成本管理已有几百年的历史。它是在一定条件下适应特定的经济发展要求而产生，并在与外部环境的相互作用中而发展，成本管理的发展过程可划分为四个发展阶段。第一阶段是20世纪初期到40年代，以工程驱动的标准成本为标志，以成本控制为基本特征的成本管理初级阶段。这期间成本管理关注的问题是成本的构成，这就是所谓的以工程驱动的标准成本，为了提高生产和工作效率，应该找到一个最适合某项工作的有效方法，按这种方法写出标准操作方法，在根据标准操作方法确定标准成本，是过去的事后计算和使用变为事前计算、事中控制。第二阶段是20世纪40年代到70年代，以成本性态分析为标志，以预测决策为特征的成本管理形成与发展阶段。这期间提
6、出了成本性态的概念，将产品成本计算法和成本、业务量、利润分析方法，进而形成了以预测、决策、计算、控制、考核和分析为主要内容的成本管理基本体系。第三阶段是20世纪80年代到90年代，以成本动因分析为标志，以作业成本管理为特征的现代成本管理阶段。1988年美国哈佛大学的罗宾库伯和罗伯特卡普兰提出了作业成本计算法，不仅改进了单位成本计算的准确性和成本控制的有效性，而且还极大地改进了销售和产品结构决策。第四阶段是20世纪90年代以后，以市场驱动的标准成本为标志，以重视环境适应性为特征的战略成本管理发展新阶段2。成本管理引入了战略管理思想，形成了以增强企业核心能力为目标、以企业价值链为核心，并有作业成本
7、管理、企业综合评价、激励机制和管理报酬制度构成的基本框架，成本管理的范围进一步扩展，作用进一步提高。对于我们国家来说，成本管理的研究工作开始时间不长，在生产实践中，直到目前中小企业的成本会计大多也只是注重于企业内部产品生产制造过程，为企业对外会计报表提供成本数据，根本谈不上能够从整个企业系统的角度分析成本形成的动因及降低成本的途径，这样就无从对管理者提出有意义的建议，从而束缚了各种潜在的、可能的管理创新，阻碍了更加有效的成本管理方法的运用，这样的成本管理根本不具备价值创造能力。学术研究方面，我们现在对中小企业成本管理方面的研究还局限于规范性很强的理论分析，研究内容也存在一定的局限性，主要包括中
8、小企业的成本观念、文化、绩效评价等问题，以及战略成本、生产成本、全面成本、物流成本的管理等。在研究方法上，研究者规范的实证研究和有理论根据的定性研究不多，更多的局限于理论层面的分析。由于国内对企业成本管理的研究严重滞后于国内成本管理的实践，导致企业成本管理实践缺少真正的科学理论作指导，理论研究与实际应用的脱节，也造成现有的传统成本管理信息体统无法对企业开展成本管理提供信息保障。所以，对现有成本管理理论进行分析，并结合成本管理在企业的应用进行实证研究，具有较强的现实意义。2 我国中小企业成本管理存在的问题21 重视生产性费用节约，忽视流通性费用节约我国中小企业成本管理只是重视生产性节约，力求在生
9、产过程中避免某些费用的发生，忽视了材料供应、市场营销和售后服务等过程中发生的流通性费用节约。随着市场经济的不断发展，产品成本结构中生产性费用的比重将越来越小，流通性费用的比重将越来越大。这种重视生产性费用节约，忽视流通性费用节约的成本管理方法将无法有效地控制成本。若是企业只控制成本费用的报账数，而对已经发生的成本费用不够重视，甚至不入账，只计算财务成本不计算管理成本，那么将不能适应市场经济的发展4。22 重视人工成本的节约，忽视约束和激励机制的形成我国中小企业大多数属于劳动密集型企业，吸纳了大量的劳动力资源。其中，绝大部分企业一方面把员工定义为“工具”，想方设法利用其创造利润，另一方面，又把员
10、工视为“成本”，千万百计通过节约人工成本来降低成本，极力压低员工工资，劳动安全保障投入非常少，对职工的技能培训大多敷衍了事。中小企业劳动力资源多，但整体素质却不高，再加上企业缺乏约束和激励机制，因此很难留住人才，从长远来看，这增加了企业的用人成本5。23 重视产品的有形损失，忽视产品的无形损失产品的有形损失是指可以定量计算或可以用货币衡量的损失，产品的无形损失是指由于产品过时、过季以及供过于求等原因造成的产品贬值。我国中小企业对产品的有形损失严格把关，而对产品的无形损失缺少评估标准。由此，往往造成产业生产重复、产品档次不高、产大于销、产品待售时间长，甚至大量滞销积压，只能以低于其价值的价格销售
11、的状况，造成的严重的无形损失却没有引起企业管理层的重视。24 重视成本的战术管理，忽视成本的战略管理成本的战术管理是指日常生产经营过程中的成本管理，而成本的战略管理是指战略思想在成本管理中的具体应用，是在提高企业竞争优势的同时进行的成本管理，也就是说不仅要降低成本，更要注重成本管理与本企业的竞争战略相配合，以保持市场的竞争优势。我国大多数中小企业成本管理只重视成本的战术管理，而忽视了成本的战略管理。3 我国中小企业成本管理的改进31 拓宽成本管理范围中小企业要在市场上具有较强的竞争力，成本管理就不能仅局限于产品的生产过程。成本全程管理的范围不但包括产品的生产成本，还包括产品的信息来源成本、技术
12、成本、后勤成本、库存成本、销售成本以及售后维修成本等。现在，非物质商品日趋商品化，成本管理的范围也应当包括非物质产品的成本，主要包括人力资源成本、资本成本、服务成本、产权成本和环境成本等。只有对成本全程管理包括的全部成本都加以严格的控制，以细致、科学的手段进行管理，才能增强产品在市场中的竞争力，是中小企业在激烈的市场竞争中立足6。32 加大技术创新成本投入我国中小企业要生存和发展必须走技术创新之路，应当以技术创新促进成本管理。从短期看，技术改造需要投入创新成本，新产品开发也需要投入创新成本，但是，从长期看，技术创新不仅可以获取更大的效益，而且有利于企业在竞争中取得主动，确立竞争优势。新产品可以
13、增加销售量，提高市场占有率，新技术的应用可以提高效率、节能降耗、减费降损、增加产品的附加值，并且企业可以适当提高其产品售价。显然，中小企业为获得未来的巨大经济效益而投入技术创新成本是十分必要的。我国中小企业应当做好产品设计成本的控制。在市场竞争中，开发新产品不仅要考虑其市场可行性、技术可行性，还要注视其经济可行性7。33 树立全员成本管理意识中小企业应当转变观念，将员工定义为全员的资源。这种观念的转变将有利于企业重视知识和人才，关注人的工作。中小企业应该支付给员工合理的薪酬，给员工缴纳社会保险、加大劳动安全保障投入、增加必要的职业培训、创造良好的工作环境、生活环境和学习环境，通过人力资源的开发
14、与管理，实现人力资本的升值，最终为中小企业创造更多的价值。34 完善成本约束激励机制为了保证成本管理措施的有效及成本管理的良性有序发展，中小企业应当完善成本的约束激励机制。建立各种程序和规范，包括业务处理、业绩评价、奖惩措施以及对组织结构的设定、职能的划分与分工等。这些措施的功能不直接作用于成本发生过程本身，二是对处理业务的行为按照成本管理的需要加以倡导或约束，使企业的各项活动按照更有利于成本管理的方式进行。激发员工的责任感、积极性和创造性是完善成本约束激励机制的关键。将人力资源转化为巨大的创新能力和生产力，把员工的个人利益与绩效考核联系起来，奖优惩劣、公平回报。这样才能在满足员工实现自我价值
15、的同时充分调动起参与成本管理的积极性和创造性，齐心协力做好成本管理，降低产品成本，增强产品市场竞争力。4 现代成本管理的理论方法研究41 基于价值链价值流的成本控制方法基于价值链价值流活动的成本控制方法的首先是描述企业的价值链，通过分析，找出各价值活动所占总成本的比例和增长趋势，以及创造利润的新增长点，同时确定各价值活动间的相互关系，寻找降低价值活动成本的信息、机会和方法。通过对价值链中物流的管理、采购质量的控制、人力资源的管理等，对节约成本和保证质量起到了良好的作用。再以每一个价值活动为中心，描绘其具体的价值流程，在价值活动内部建立以价值流为基础的成本控制体系，对成本进行实时监控和信息反馈。
16、这种基于价值活动的成本分析是控制成本的一种有效方式，能为改善成本提供信息8。42 作业成本管理二十世纪八、九十年代，作业成本管理在美国、英国、加拿大等西方发达国家从无到有，不断发展。它是通过对作业进行动态追踪反映，计量作业和核算对象成本，评价作业业绩和资源利用的一种方法8。作业成本管理多采用适时生产系统，要求原料供应、产品生产、成品销售等环节紧密衔接，努力实现库存为零的目标，同时将全面质量管理运用于生产经营过程中，力保产品在各环节不会出现缺陷，实现生产的瞬时自动控制9。随着社会的不断发展，原本只是为了更好地进行成本计算而提出来的作业成本管理，被赋予更加广阔的用途，例如，通过对产品和服务成本信息
17、的利用进行产出决策、商品定价和存货估价，或者通过对作业和作业成本信息的利用进行生产计量考核、制定企业预算、对市场销售能力分析和预测等10。作业成本管理可以完善企业绩效计量考核系统，减少或者避免传统成本核算方法出现的失误，为企业经营管理提供了更加准确的信息，进一步提高企业决策水平。同时，应该看到，它也存在无法突出降低人工成本在企业成本管理体系中的地位与作用等一些不足之处。这样就要求企业经营管理应用作业成本管理方法时，应结合自身实际，随时总结经验教训，不断加以改进，使之得到补充和完善。43 战略成本管理战略成本管理被很多人认为是为保持企业长久竞争优势而进行的成本分析与管理。当前战略成本管理内涵，一
18、是研讨竞争战略；二是竞争者分析及标准制度的实施；三是了解关键的成本动因；四是以此为途径，明确企业在市场竞争中所处的地位和发展前景；五是将成本管理目标化，评估组织转型的可能性11。企业在处理成本管理的有关问题时，常常局限于传统的成本定式，战略成本管理方法的出现使人们可以换一个角度去分析问题和处理问题。对于改革中的我国中小国有企业来说，需要的正式这种思想观念上的转变，以早期摆脱面临的困境。战略成本管理以实现企业最大经济和社会效益为目的，寻求长远的、整体的、内外兼顾的成本最优或相对最低。比如，根据企业所处的竞争环境，对企业进行技术改造，或者积极培训员工，一时可能会导致成本的升高，但应看到这些工作同时
19、也带来了产品质量和企业整体素质的提高，从长远看，企业必将容易在激烈的市场竞争中获得成本优势。美国学者波特将成本优势战略分为成本领先战略、差异战略和集中战略三种选择12，企业可结合自身情况对其中一种或若干种加以选择，以达到获取成本优势的目的。44 成本企画日本人提出的成本企画这种成本管理方法，目的在于企业策划、开发产品时，设定符合顾客需求的品质、价格、信耐性及交货等目标，并透过整个生产流程，试图同时达到以综合利益为目标的管理活动。其主要特征是对目标实时控制，以全周期成本思想为基础，最为重要的是在产品规划、设计、试生产阶段。在产品规划阶段，企业通过市场调研，了解市场对产品的需求等情况，获取顾客需要
20、信息，产生出未来生产产品的规划书。同时，充分了解市场、研究消费者需求和竞争对手表现的基础上，确定产品目标价格，然后，结合企业长期目标和期望目标利润计算求得目标成本。许多有名的日本企业都采用了这种成本管理方法,例如丰田汽车、日产汽车、松下电器、东芝、夏普、佳能、卡西欧等13。5 应用价值链成本管理分析中小型企业成本管理问题51 价值链成本管理的内涵 价值链是企业用来进行研究和开发、设计、生产、营销、顾客服务的各种活动的集合。如图5-1所示，价值链是从研究和开发到最终采用生产的产品或服务的一系列价值活动和相应的流程。研究和开发设计营销顾客服务向顾客服务的价值图5-1实行企业价值链管理，要求将企业的
21、生产、销售、财务、人力资源等方面有机地整合起来，做好计划、协调、监督和控制各个环节的工作，使它们形成相互联系的整体，从整体上降低组织成本，提高业务管理水平和经营效率，实现增值14。企业实现价值链管理目标在于：通过优化核心业务、组织结构、业务流程和信息流等，降低组织的经营成本，控制经营风险，最终提高企业的效率和效益，增强企业的综合竞争优势，如图5-2所示。优化核心业务优化业务流程优化组织结构优化信息流降低组织的经营成本控制经营风险提高效率和效益增强竞争优势图5-2中小型企业一般处于价值链中的某个环节，通过企业内部的价值链分析，可以找出其中不增值作业和成本与价值不适配的作业而予以改进，从而降低成本
22、；通过对联盟企业价值链的分析，借以消除那些不增值的作业，寻找降低成本的双赢机会；通过行业价值链分析，可以确定在行业价值链中耗费较大的部分，企业是否需要进行后向一体化与前向一体化的战略选择，以寻找降低成本的最佳途径。52 应用价值链分析中小型企业成本管理存在的问题企业价值链分析时价值链成本管理的基础，我国中小型企业必须注重价值链分析，只有通过价值链分析，才能发现价值链中不合理的、运作效率低、成本较高的业务流程，通过对这些业务流程的整合改进，实现企业整体价值链成本最低和业务流程总体价值增值最大化的目的。不断优化中小型企业的价值链，建立基于价值链全过程的成本管理体系是我国中小型企业有效应对当前激烈市
23、场竞争环境的前提。价值链分析首先要求识别企业价值链，判断企业价值活动的内容，按照以独立的企业作为价值链的一个链接以及价值链所包含价值活动单元的多少，可以将价值链分为企业内部价值链和外部价值链两类。5.2.1 企业内部价值链成本分析企业内部价值链是指企业内部为顾客创造价值的主要活动和相关支持活动。内部价值链分析涉及企业的职能活动和生产经营活动，包括从原材料到产品的销售各个环节，目的是找出最基本的价值链、企业生产作业的成本动因以与竞争对手的成本差异，简化成本较高价值活动的运作和经营，取消某些不增加价值却产生成本的活动，进而采取简化产品设计，重组业务流程，革新成本因素等措施，以利于企业竞争优势的形成
24、。5.2.2 企业外部价值链成本分析企业外部价值链是指那些和企业具有密切联系的外部行为主体的价值活动。它主要包括供应商、经销商、竞争对手和本行业四个方面的内容。第一，供应商价值链分析。它的目的在于同供应商建立有效的战略合作伙伴关系，确立战略竞争优势地位，探索降低成本的途径。建立稳定的供应渠道有利于企业及时保质保量地完成生产所需要材料的采购，及时进行生产并增强制造环节的弹性。另外，在供应商积极配合下，能够减少生产过程中的残次废品，有助于实现“零缺陷”管理。企业还可以通过供应商价值链分析发现供应商与企业两个价值链联系中存在的问题，帮助供应商进行价值链的重组，得到优惠的采购价格，节约产品生产成本，增
25、强企业的成本竞争优势。第二，经销商价值链分析。通过对经销商价值链进行分析，企业可以与经销商建立战略合作关系，形成稳定的销售渠道，扩展企业产品市场占有率，增强产品市场竞争力，达到相对成本降低的目的。企业能够为自己的产品建立一个稳定的销售渠道，可以均衡安排生产，有效避免产品产量大幅波动，到达“零库存”的目的。企业通过与下游分销商协商降低销货成本、利用零售商了解顾客消费需求的优势，达到降低产品生命周期成本的目的。第三，竞争者价值链分析。通过竞争者价值链分析，企业可以有效控制成本，如果企业所有价值活动的累积成本低于竞争者的成本，就与有成本优势。因此，企业必须了解竞争者的价值链构成及其价值活动的成本驱动
26、因素，找出差异，以确定本企业的相对成本地位。第四，行业价值链分析。行业价值链代表了企业在行业价值链中与其上下游之间的关系。行业价值链分析是指企业应从行业角度，从战略的高度看待自己与供应商和经销商的关系，寻求利用行业价值链来降低成本的方法。这既可以使企业明确自己在行业价值链中的位置，认识到处于同一行业价值链上的相关企业对自己的威胁，也可使企业探索利用行业价值链达到降低成本的目的。6 案例分析:强盛涂料公司成本管理的价值链分析61 公司背景强盛企业始创于1992年，从最初的涂料代理销售商到今天的武汉市强盛装饰涂料厂，经过了十多年的发展，强盛企业已经成为一家集化工涂料科研、生产、经营、贸易、工程开发
27、为一体的湖北省知名现代化企业。现拥有五大系列八大品牌数百个品种，产品线涉及家具漆、装修漆、内外墙乳胶漆、外墙油性漆、氟碳漆、汽车漆、环氟地面漆、工业漆、耐磨硬化地坪等。随着市场的发展和行业环境不断变化，强盛企业正面临着国内涂料行业重新洗牌的市场格局，在原材料价格不断上涨、外资企业强势进入、国内企业竞争加剧等重重压力下，强盛企业要进一步突破发展，实现做强做大，必须正确审视自己的战略环境，进行企业核心竞争力和资源分析，分析和明确强盛企业发展的关键成功因素。以能够在企业战略规划、企业基本战略、企业发展战略、企业竞争战略等各个方面得到全面提升，提高企业的核心竞争力，是企业更适合激烈的市场竞争环境。这些
28、都离不开企业所提供的基本财务信息，特别是企业的成本信息，着就是对强盛企业的成本核算与管理系统提出了要求。62 公司成本管理存在的问题强盛涂料公司成本核算只局限于采用单一的方法，对产品生产过程中的成本费用发生额进行反映和核算，对产品设计成本控制、作业成本控制、质量成本控制等方面没有引起高度的重视。由于只偏重于事后管理，会计人员往往只注重于根据已发生的成本费用计价算账，而忽视了成本的事前规划和事中控制的作用。其成本管理问题主要表现在：（1） 产品设计滞后2009年，强盛涂料公司共实现销售收入4900万元，平均月销售收入450万元，而同期的库存“产成品”资金月平均占用额为860万元。这种迹象表明，该
29、公司现有的产品结构是不合理的。其直接影响了产品销售，根本原因在于，产品设计滞后，设计人员没能适时地开发出功能好、价格低的新产品。该公司大量的产成品资金压库，阻塞了流动资金的流动，严重的影响了正常的生产经营活动。（2） 成本核算与管理方法滞后强盛涂料公司长期以来，对于生产经营过程中发生的成本费用，只是简单地按照成本项目进行分类汇总，起到事后反映的作用，而忽视了成本费用的事前、事中控制，成本核算没有延伸到技术领域和流通领域，造成了技术与经济脱节、生产与销售脱节。对于产品设计成本控制、作业成本控制盒质量成本控制等方面，还没有给予高度重视。（3） 成本会计核算体系不完善强盛涂料公司目前的成本核算的责任
30、只是集中在公司，没有把成本目标分解、落实到部门、车间、班组和个人进行考核，没有实行降低成本与经济利益挂钩，经济核算、经济效益、经济利益、经济责任还没有很好的结合起来，缺乏必要的企业内部控制制度等。从管理领域来看，该公司仍只限于对产品生产过程的成本进行反映和核算，而且成本核算内容不完整，核算方法不准确。从成本管理体系来看，偏重于事后管理，忽视了事先的预测与决策，不能充分发挥目标成本管理的预防作用。从成本责任来看，没有形成一套责任体系，没有与厂内经济责任紧密结合。63 公司成本管理的价值链分析 基于企业价值链的管理思想，应将该企业当前较分散的产品设计、制造作业和质量等方面的成本管理模式，改造为以企
31、业价值链为中心的全过程的成本管理模式，他主要包括加强产品设计成本控制、作业成本控制和质量成本控制等方面。6.3.1 产品设计成本控制为了解决强盛涂料公司产品设计滞后的问题，需要加强力量进行新产品的设计与开发，要制造出一种质量好、成本低、满足消费需求的产品。为了实现产品设计的经济性，实现产品功能、质量成本与效益的优化匹配，在产品设计中，应遵循以下“五个结合”原则：（1） 设计先进性与现实可行性相结合的原则产品设计应力求技术先进，促进产品的更新换代，适应市场的需求，满足消费者的需要。因此，强盛涂料公司在产品设计中，那些对竞争市场和用户的需求考虑不到的技术、在本地区很难采购的材料的技术、过多地需要进
32、口设备的书籍等不易引进采用。同时，必须认真做好调查研究工作。在制造工艺方面，要善于听取和采纳工艺人员和技术工人的意见，在产品加工使用方面，要善于听取和采纳操作工人和顾客的意见，做到设计的产品好造、好用、好看、技术上先进、生产上可行、市场上畅销。（2） 设计可靠性与经济合理性相结合的原则设计人员必须牢固树立成本效益观念，对产品进行功能成本分析，确定合理的技术指标和成本目标，处理好产品成本与设计的关系。从强盛涂料公司厂2009年的情况来看，产品成本的构成中，材料成本费用占70%，降低材料消耗是降低产品成本的重要途径。因此，在设计过程中，必须设法降低材料消耗，选择合适的材料和加工方法，提高材料利用率
33、，降低废品率等。在产品设计中降低产品成本，可以分为新产品开发和老产品改造。降低新产品成本的方法，主要是通过价值工程，尽可能地采用市场上现有的材料；降低老产品的成本，应在充分调查研究后运用价值分析原理，寻求降低成本的有效途径。（3） 设计创造性与技术继承性相结合的原则为了降低产品成本，缩短从设计到制造的周期，在产品设计过程中，要全面地进行分析研究，尽可能多的保留老产品中比较先进、合理的部分，扬弃落后的部分，开发具有附加值潜力的部分。这样做，就能保持原有工艺装备的重复使用，有利于工人操作水平的提高，加快新产品的开发步伐。国内外一些先进企业之所以能很快地进行更新换代，主要原因之一就是继承性高。（4）
34、 设计社会性与生产经济性相结合的原则产品设计师根据消费者需求来进行的，所设计的产品最终只有广泛地被用户使用，才能体现出产品设计本身的社会效益。根据产品设计经济性观点，成本的概念应体现于从产品研究、设计、一直到制造、使用的整个寿命周期过程。否则，如果一味追求生产经济性，而不考虑产品的社会效益，即会影响社会效益，也会影响企业效益降低了生产经济性。为此，强盛涂料公司在设计过程中必须树立产品寿命周期费用最低的理念。（5） 设计成本目标管理与责任会计相结合的原则 强盛涂料公司要按目标成本指标来确定设计人员每一个工作岗位，对产品的设计成本应该完成的份额，进行全面的控制。首先，是吧产品目标成本指标在设计部门
35、按产品结构域工艺分解开来，是它和工程技术人员的具体业务结合起来。然后，依照干什么、管什么、算什么的原则，根据成本指标分解的业务范围，建立起不同层次责任中心，进一步明确责任单位、责任人对设计目标成本的经济责任。算什么的原则，根据成本指标分解的业务范围，建立起不同层次责任中心，进一步明确责任单位、责任人对设计目标成本的经济责任。以目标成本指标作为设计控制的标准，进行以“责任”为中心内容的成本设计责任核算。6.3.2 作业成本控制根据强盛涂料公司的生产经营时间，该公司所有作业可分为增值作业（即对顾客价值 和满意度有贡献或符合企业组织需要的作业产品设计、直接人工加工、直接材料投入、产品交付）和非增值的
36、作业（即对顾客价值和满意度没有贡献或不符合企业组织需要的作业，如调整准备、等待、修理、检查、储存等）。为了挖掘强盛涂料公司成本的潜力，我们应当经常考虑作业是否增值。如图6-1所示，我们应该分析作业，并把这些作业分为增值的作业和非增值的作业。如果某些作业不增值，就应该尽量消除这些作业，或者至少也应该减少这些作业。如果某些作业确实增值，应不断地对他们进行重新评估以确保这些作业实现增值。作业分析与分类非增值的作业 增值的作业存贮c应收账款占用等待经济纠纷其他产品设计直接人工加工直接材料投入产品交付其他重新评估图6-1 我们可以运用作业基础管理方法，来确认并消除增加产品成本但不增加产品价值的作业。不增
37、加产品价值的成本是指那些可能在不影响产品性能或价值的条件下应消除的作业。例如，因为资金占用不合理造成资金紧缺，向银行申请抵押贷款时发生的资产评估作业，是不增加产品的价值的，如果消除这些作业，企业就可以不断降低产品的质量而节省开支。6.3.3 质量成本控制为了切实加强质量成本管理，正确核算企业产品质量成本，反映成本计划执行情况，进而为企业经营决策提供质量经济信息，该公司应做好最基础的一项工作。（1） 准备阶段首先加强宣传教育。通过开展宣传教育，让员工充分认识到开展这项工作的必要性，了解它与全面质量管理和经济责任制的联系。企业应该形成学习制度，提高员工的素质，吧产品质量搞上去的同时，降低产品成本，
38、增强市场竞争能力。其次，明确各部门和各类人员的经济责任。强盛涂料公司的厂长对企业开展质量成本管理负主要责任；生产副厂长协助厂长责任质量成本管理日常的具体领导工作；财务科长负责质量成本核算的领导工作；认识科长负责将指标纳入企业计划和经济责任制考核；质量管理部门对质量成本管理负有组织、协调、监督、控制盒综合管理的责任；财务会计部门负责核算质量成本；技术部门负责按期填报预防成本报告，从技术方面提出改进质量的有效措施；生产车间负责车间的质量成本管理工作，提供质量成本信息，提出改进质量措施，加强质量成本控制。最后，建立质量成本管理制度，只有这样才能使质量成本管理工作有章可循。实施质量成本管理过程中，要不
39、断修改、完善，使质量成本管理工作制度化、标准化、程序化。（2） 实施阶段这个阶段也是改进阶段，质量责任会计工作的主要任务是进行质量成本预测，制定目标，加强核算和分析，实行认真考核，制定质量改进计划，推进质量责任会计工作，实行质量成本的初步控制，促使质量责任会计组织体系完善，投入正常运行。（3） 巩固完善阶段质量责任会计实施到一定时期，企业质量最佳值已基本找到，质量与成本以及质量与功能的关系得到恰当处理，投入与产出达到最佳比例，战略成本管理就进入相对稳定的阶段。强盛涂料公司质量责任会计的主要工作内容是：质量管理部门和财会部门按质量成本目标进行核算和控制；各责任单位按规定质量成本指标进行严格考核和
40、奖惩；技术和质量管理部门探求新的质量改进突破口；修改、补充质量责任会计的组织体系，完善体系的运行。6.3.4 成本管理的内部控制为了加强上述各项成本控制，充分发挥责任会计的作业，强盛涂料公司应根据自身实际情况，建立适合该企业特点和管理要求的成本管理内部控制流程。（1） 原辅料领用流程原辅料成本占强盛涂料公司总成本的70%左右，搞好原辅料成本的控制，对于搞好整个成本控制起着至关重要的作用。车间调度根据销售部门提供的销售订单制定并下达生产计划给技术部门。技术人员根据生产设计安排材料配方转发给生产车间，车间原辅料领用人员根据产品配方填写领料单，经车间负责人审核签字同意后到仓库领料，仓库保管定期将领料
41、单交车间统计进行汇总后上报财务部成本会计进行核算，同时车间统计定期将原辅料好用情况反馈给生产，原辅料利用流程图如6-2。下达生产计划技术员下配方车间领料人填领料单车间负责人仓库车间统计汇总原辅料耗用表财务部通知下发上报审核上报上报反馈信息领料图6-2（2） 人工费用核算流程强盛涂料公司车间生产工人的工资采用计件工资制，行政部门人员按月固定计算。生产车间人工费用有班组长首先对各班组人员的产量记录进行审核后报车间统计进行工资核算。车间统计将每位生产工人的工资核算后报生产部审批和人事部复核，经总经理审批后，转财务部发放，行政部门人员的工资有人事部直接计算报总经理审批和财务部复核后再发给相关部门和人员
42、。人工费用核算流程图6-3。各组长车间统计生产部产品审核产量上线出现问题返回工资核算上报出现问题返回人事部总经理财务部审核审核审核下发下发考勤汇总行政人员各班组图6-3（3） 间接费用好用流程。首先由生产部会同财务部编制生产费用计划和预算，核定各项消耗定额、费用定额。生产车间在费用报销前先登记本部门费用卡片，然后交财务部成本会计审核制证、财务经理复核、出纳付款，登入各生产费用账户，月末，成本管理员编制生产费用分配表和生产费用分析表，分析生产费用预算执行情况。成本分析表经财务部经历审核后报总经理，并同时将成本信息反馈给生产车间。间接费用耗用流程如图6-4。车间负责人生产车间 成本会计 财务经理
43、出纳成本管理员分析记账上报审核报销签字上报审核付款反馈反馈图6-4（4） 产品入库流程车间班组工人将完工的产品与班组管理人员核对数量后，由管理人员填写产品入库明细表交班组长审核后到成品仓库办理入库手续。管理人员每日定期与仓库保管核对并将成品入库单交车间统计汇总后报财务部和生产部，车间统计定期与仓库保管员核对产品库存情况。产品入库流程如图6-5。 班组长管理员车间统计成品入库单上报 生产部上报审核上报成品库库管员核对数量签字确认车间工人双方核对数量核对后数量准确上报办理入库手续双方签字财务部图6-5（5） 生产月报表报送流程车间各班组每月定期将原辅料以及其他费用耗费分析报表，经班组长审核车间负责
44、人签字后报车间统计，车间统计汇总各班组成本分析情况，经生产部审核后报财务部成本管理人员，生产部根据成本分析情况定期与车间负责人沟通，以便进一步改进车间管理，加强车间成本控制。生产月报表报送流程如图6-6。班组汇总各费用报表车间负责人班组长车间统计汇总生产部经理财务部审核不合格上报签字上报不合格合格不合格不合格上报发现问题反馈图6-6基于以上对强盛涂料公司价值链成本核算的分析，强盛公司应该重视企业价值链全过程的成本核算流程，加强产品设计成本控制、作业成本控制和质量成本控制，为了充分发挥责任会计的作用，强盛涂料公司应根据自身的实际情况，建立适合该企业特点和管理要求的成本管理内部控制流程，将企业内部
45、价值链分析和外部价值链分析结合。通过这些业务流程的整合改进，在实施的过程中，应不断改进和优化本企业的价值链，将企业的生产、供应、营销、人力资源等价值活动有机整合，使其形成一个相互关联的整体，实现企业整体成本最低和业务流程总体价值增值最大化的目的，以增强企业的竞争力。结 论我国中小型企业自身规模小、资金弱，科学管理的规范程度差，应灵活运用大型企业成本管理模式，借鉴西方发达国家现代成本管理理论与方法，结合我国中小型企业自身独有的特点，以战略成本管理为思想、以企业价值链为核心、以成本控制差异化为手段，创建符合中小型企业实际情况的成本核算与管理体系。应在过去成本管理工作的基础上，进一步建立健全企业内部
46、控制，完善成本管理的各项基础工作。随着社会主义市场经济的不断发展以及现代企业制度的逐步建立和完善，我国中小型企业必须高度重视加强产品设计成本控制、作业成本控制和质量成本控制，建立基于价值链全过程的成本核算与管理体系，包括加强产品设计成本控制、作业成本控制和质量成本控制，是增强企业竞争力的根本途径，应引起每个中小型企业的高度重视。当然，成本管理的方法很多，我国中小型企业要提高成本管理水平，目前还有许多事情要做，如建立和完善企业的学习制度，提升企业员工的成本意识，积极推进企业成本管理体系建设，实行企业成本责任制，让人人都来自觉关心成本，形成节约成本光荣、浪费损失可耻的共识和理念，只有当节约成本成为
47、每一个员工的自觉行动时，企业才能够真正走上可持续健康发展的道路。致 谢本文从确认选题到资料收集，从阅读文献到形成写作思路，从初稿经多次修改直至终稿，经历了一个比较长的时期。本文直接或间接地从多位良师好友处受益，对于指导和帮助过自己的人我总是存尊敬之意，抱感激之情。感谢孔德军老师的指导，他对论文的选题思路、论文格式和整体结构提出了宝贵意见。对我在论文写作过程中遇到的每一个问题，孔老师都给与了不厌其烦的指导。他严谨的治学态度，认真负责的工作作风将永远激励着我在未来工作中不断进步。我也要感谢我的朋友们，在论文格式、写作方法方面他们给了我很大的支持和鼓励。最后对培养我的淮阴工学院领导，能够在百忙之中阅评此论文表示衷心感谢！祝愿所有的老师、同学身体健康。参 考 文 献1 易山.中小企业成本管理探讨.企业改革与发展理论月刊，2012（2）：1541562 高岩，钟伟强.
