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1、会计准则与税收处理的矛盾 内容提要随着市场经济的不断深入发展，税收体制的深化改革，税务部门已成为企事业单位会计报表的主要使用者。因此，会计报表在不妨碍其他会计信息使用者的基础上，尽可能满足税务部门的管理需要，应该成为会计报表的目标之一。但是，从会计报表反映税务信息的方法来看，我国当前有些税务处理与会计准则存在一些矛盾。本文就这些矛盾，提出自己看法和解决问题的建议。这些建议对财税工作和理论研究都有一定指导意义。关键词会计准则/税务处理/所得税/增值税/营业税正文一、会计假设与所得税的矛盾我国所得税的计征是根据某个会计主体，在一定期间内，其所取得的所有所得，扣除税法允许的合理开支后，按其净所得的一
2、定比例予以计征。因此，我们在计征所得税时，所依据的会计主体和会计期间假设是合理的。但是，我国目前正处在经济体制改革与完善的过程中，在现代企业制度尚未建立起来之际，我们不得不依靠那些有一时功效的经营方式，如承包经营等方式。而这些经营方式，由于其不规范性，在依据会计主体和会计期间假设计征所得税时，会产生一系列问题。首先，会计主体是以企业法人为依据而不确认具体的经营者个人；但承包经营却相反，只确认承包经营者个人而不确认法人。其次，在税务部门计征所得税时，是以假设的会计期间为纳税期，而承包经营者却以承包经营期为其纳税义务期。因此，当纳税经营期与承包经营期不一致时，就会产生无法解决的矛盾。例如，有一家企
3、业给某个人承包，承包期为195年7月至196年6月。在缴纳195年7月至12月的所得税时并没发生什么问题；但在承包期196年1月至6月的经营期内，按所得税法，承包者根据他的经营净所得，先预缴了二个季度的所得税。由于承包者在经营过程中，采取了急功利利的一些经营措施，如超强度使用设备、不对设备进行应有的保养、不确认可能的或有负债等，因此，当所有者收回企业后，不论怎样苦心经营，都会面临立即亏损的局面。当后任经营者继续经营该企业时，造成了大面积的亏损且亏损额超过了196年1月至6月的净所得。上下半年相互对抵，全年出现净亏损。按照税法规定，税务部门退回了该企业196年上半年预缴的所得税。然而，对于这笔退
4、税应归谁所有，引起了法律上的争论。承包者认为，这笔退税是由承包者所缴，理应由承包者所得；后任经营者认为，税务部门退税是以企业法人为对象而不是以个人为对象，退税理应为企业所有。笔者认为，这笔退税属于承包者人为预提税款，退税理应为企业所有。上述矛盾的关键在于会计主体和会计期间假设与经营方式的矛盾。由于税法是依据会计主体和会计期间假设来制定的，而承包经营方式却是以自由人为对象，以承包经营期为其权利、义务及责任的确认期。当二者发生矛盾时，我们的税法就无所适从。这应该说是我国在规定所得税时，没有考虑当前经营方式与会计假设的矛盾。二、权责发生制与增值税的矛盾我国于1994年1月1日起，开始实行增值税制度，
5、对于改善我国经营环境发挥了良好的作用。然而，当我们将这一税制付诸实施时，作为反映企业经济活动的会计，在对增值税进行账务处理的过程中，却出现了与我国现有的会计准则相悖的情形。根据增值税会计处理原则规定：企业在“应交税金”科目上设置“应交增值税”和“未交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”、“已交税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出未交增值税”、“转出多交增值税”栏目。从以上这些科目设置中可以看出，我国的增值税会计处理，是按照收付实现制原则进行的，即增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除购入原材料所支付的进项税额后，
6、再来核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品成本中去，因此，企业每期所交纳的增值税，只是销售收入应纳的增值税比例扣除已购入原材料的进项增值税额的比例。尽管从长期来看，通过递延，企业所交纳的增值税总额与其增值的总额是一致的，但从具体的每个会计年度来看，这二者并不一致，这正是收付实现制与权责发生制的差别。会计核算经济活动时，都是按照权责发生制原则，而增值税的会计处理都按收付实现制原则进行核算，这就使得会计信息资料缺少可比性，从而削弱了会计信息的反映功能。因此，人们就不能从损益表中销售收入或毛利的会计信息的逻辑关系上，判断出企业是否合理计算了应纳流转税。例如，
7、对那些实行先征后退的外商出口企业，按现行税法，在他们产品出口时，先征17的增值税，待产品出口后，再退9的增值税，则实际税率为8。为了逃避税收，他们通过关联企业，将出口产品的售价，压低至材料成本价，以远低于实际成本价的售价，将产品销售到境外。由于产品“不增值”，销项税额扣除进项税额后，他们不仅不交税，还可退税。如果税务部门仅仅从增值税的会计信息上，是很难区分出是由于人为压低售价造成的，还是由于当期购入原材料过多而投入产出较少造成的当期增值税少交。这完全是我们所谓的增值税实际上并不按照企业增值部分计算所致。因此，我们当前的会计信息无法公允地反映增值税的内在逻辑性，即增值税的会计信息，与企业当期实际
8、增值无关。不能满足税务部门管理的需要，这应该说是增值税会计的缺陷。我国现行税法如果能够按照权责发生制的原则，将按销售收入计算的增值税销项额扣除当月已销产品所含的原材料的增值税进项额的余额来计算应交纳的增值税，不仅合理，也使得增值税的信息，能够为税务部门的监督提供帮助。因为，税务部门很容易从损益表的销售收入或毛利中，根据一定比例，很快推算出当期所交纳的增值税是否合理。虽然，采用已销产品所含原材料作为当期进项税的扣除部分，对企业来说，核算过程相对比较复杂，信息成本高。但是，这一会计信息的提供，其所带来的效益，已大大超过了它的成本；而且，根据这一方法来计算每期应交纳的增值税，也符合会计的权责发生制原
9、则与配比原则，使得会计整个核算体系有逻辑的一致性。三、复式簿记与营业税的矛盾我国1994年的税制改革，确定了具有高额利润的房地产业，在交易时应交纳营业税、土地增值税及房契税等。这一做法符合“统一税法、公平税负”的税制改革的精神。然而，在确定资本权益交易时，考虑到我国证券市场尚处在发育阶段，还需大力扶持。因此，暂不对证券股票的买卖征收流转税。由于股票证券是资本权益的具体表现形式，因此，资本权益的交易，也就不计征任何税负了。这一做法，表面上符合我国当前经济环境的现状，但由于忽视了复式簿记的特征，使得上述做法，带来了会计理论上的悖论。正如上述的房地产业务的交易，应征收土地增值税、营业税及房契税；而资
10、本权益的交易，却不征分文的税负。这就忽视了企业的资产交易与资本权益的交易，在会计表现方式上，有时实际上就是一致的或者是一种事物的两个不同方面的反映。因此，我们不应忽视复式簿记是通过同一事物两个方面的双重记账，才能科学地反映事物的客观变化。但是我们在制定有关财经法规时却不考虑会计这一双重记账的科学原理，对同一事物却规定了不对等的待遇，使得改革税制、体现“统一税法、公平税负”的精神成为一句空话。因此，在制定税法时，认真研究会计准则，是保证税制公平合理的必要前提。我国政府1994年所开展的税制改革，从宏观上看，体现了效率与公平的原则，并且与我国现行的财政分配机制，与当前的经济形势相适应。但是，在制定具体的税收措施时，我们只考虑了纳税对象与其经济活动的内容而忽视了这些对象与内容的载体特征，即会计语言的特征。因纳税对象与经济活动往往是通过会计语言，反映在有关的会计信息中，如果不充分考虑这些特征，就会在征税的具体过程中，因违背这些规律而产生逻辑上的悖论，也就是人们通常所称的“合理避税”现象。上述问题的症结，就是我们在做宏观决策时，忽视会计语言特征所产生的结果。因此，在制定税收政策时，必须重视会计准则的研究，尤其是对会计语言特征的研究，才能使我们的税收政策具有科学性、合理性、可操作性和实用性。才能使我国的税制改革真正体现“统一税法、公平税负”的精神，加速社会主义市场经济的发展和完善。邱吉福
