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1、试论公路经营企业资产核算的特殊性 关键词 公路；企业；摘 要 公路经营企业与一般企业相比，其生产经营过程、产品以及公路经营企业的资产形态、核算与价值转移过程等方面在会计核算上都具有明显的特殊性。本文讨论了公路经营企业的固定资产及折旧、无形资产及摊销，以及需要在公路经营企业会计核算办法中进一步明确的一些主要内容。2000年12月部颁布的企业会计制度打破了行业与企业所有制性质的界线，标志着我国会计法规体系建设进入到由会计准则与企业会计制度并行的新阶段。但是无论是会计准则（基本准则与具体准则）还是企业会计制度都不可能覆盖所有的会计业务，一些特殊行业的特殊会计事项还需要通过制定特殊的行业会计核算办法加
2、以补充规范。行业包含的子行业较多，各子行业之间的差异较大，且各子行业的产品、生产经营过程与一般工商企业又明显不同，由此决定的交通运输行业及其各子行业会计核算的特殊性非常突出。为此，讨论制定（修订）公路经营企业等交通运输各子行业会计核算办法非常必要。一、公路经营企业的产生随着我国公路投体制改革不断深入，我国公路事业发展迅速。截止2002年底，我国公路通车里程达176.5万公里，高速公路里程为25130公里，高速公路里程居世界第二位。公路经营企业是在我国允许依法设立收费公路的情况下出现的新兴企业。根据中华人民共和国公路法有关规定，收费公路是指：（1）由县级以上地方人民政府交通主管部门利用贷款或者向
3、企业、个人集资建成的公路；（2）由国内外组织依法受让前项收费公路收费权的公路；（3）由国内外经济组织依法建成的公路。目前，收费公路按收费用途可以分为“还贷型”与“经营型”两大类。所谓“还贷型”收费公路是指县级以上地方人民政府交通主管部门利用贷款或者向企业、个人集资建成的公路；取得通行费收入用于偿还贷款、集资款；“经营型” 收费公路是指国内外经济组织投资建设或者依法受让政府还贷公路收费权的公路，取得通行费收入是为了进行经营并获得一定的利润。近年来，公路收费企业作为一项新兴产业在我国迅速发展成长起来。据不完全：自1984年收费公路在我国诞生以来，到2002年底收费公路里程已达到12.46万公里，占
4、等级路网的7.7%，占高等级路网比重的67%。年收费额约500亿元。其中，还贷型收费公路9.79万公里，占78.57%；经营型收费公路2.67万公里，占21.43%。从80年代末我国开始组建公路经营企业以来，到2003年8月底为止，我国公路经营企业中A股16家，B股上市公司1家（兼有A股），H股上市公司5家（其中3家兼有A股），公路经营企业中独资企业还有10多家。公路经营企业与一般工商企业相比，其生产经营过程、产品以及公路经营企业的资产形态、成本核算与价值转移过程等方面在会计核算上都具有明显的特殊性。二、公路资产的属性公路的属性较为复杂。一般来说，公路是国家重要的基础设施，主要由国家投资，所有
5、权也属于国家，因此按来判别公路被认为是一种产品。公共产品由政府提供，一般也不收费。我国绝大部分普通公路都是不收费的公共产品。收费公路的出现使人们对公路的属性有了新的认识。收费公路不同于一般的公共产品：首先，公路部门提供的产品为道路通行服务，而收费公路与其它公路相比其特点是提供道路级差服务。我国公路按技术等级标准可以分为高速公路、一至四级公路以及等外公路共六类。目前收费公路只包括高速公路以及一至二级高等级公路。收费公路为客户带来时间的节约，因此，理应收取一定的费用。其次，有的收费公路之间或收费公路与非收费公路之间还存在一定程度的竞争性。例如，在美国等国家专门有规定在收费公路的一定范围内必须有一条
6、同向，可供消费者选择使用的公路。我国的部分收费公路也存在同向的免费公路。因此，收费公路被认为是一种“准公共物品”。1997年3月财政部、交通部颁布的高速公路公司办法明确规定公路及构筑物属于固定资产，并可以采用工作量法计提折旧。1998年6月财政部、交通部颁布的公路经营企业会计制度明确规定企业有偿转让取得的公路收费权的公路作为无形资产入账，有偿转让无偿取得的公路经营权时需要减少相应的公路固定资产。这样的会计规定在实际操作过程中起到了较好统一规范的作用。但是，也存在一些问题：（一）公路经营企业通过无偿划拨方式或通过投资建设依法取得的公路收费权的公路可以作为“固定资产”入账并通过折旧方式更新；而通过
7、有偿转让取得的公路收费权的公路作为无形资产入账并通过摊销方式补偿。公路经营企业取得的公路收费权分别按“固定资产”、“无形资产”两种不同的资产类别入账，同样的资产仅仅因为取得方式不同而导致会计处理不同的做法，与会计的“一致性”假设相矛盾。（二）公路法第六十五条规定：“由国内外经济组织依照本法规定投资建成并经营的收费公路，约定的经营期满，该公路由国家无偿收回，由有关交通主管部门管理”。因此，不论是收费还贷公路还是经营性收费公路，在贷款偿还完毕之后或经营期满之后，都应该自动转为自由通行的公路。即使是经营性收费公路，在收费权转让后，公路本身仍然不可置疑地归国家所有。那么公路经营企业无论是通过自建或受让
8、方式取得的只是收费公路的收费权 ，而不是公路资产的所有权，公路资产的所有权属于国家。公路收费权在会计上属于无形资产的范畴。因此，公路经营企业取得的没有所有权的公路及其附属设施作为固定资产核算还存在一定的理论问题。三、公路收费权是特殊的无形资产公路收费经营权转让是结合我国国情的一种公路建设融资方式。1996年交通部9号令正式出台了公路经营权有偿转让管理办法(以下简称办法)，使这项工作被纳入了规范化管理、运作的体系。很多省份根据本省的实际情况，制定了一些性政策和意见，积极、稳妥地推进公路收费经营权的转让工作。截止1999年底，全国共发生公路转让经营权项目85个，分布在25个省（市），协议转让金26
9、0亿元。其中公路收费权转让项目独资有7个，合资4个，合作经营的有74个。转让公路收费权的项目中，高速公路有22项，占全部项目的25.9%；一级公路有28项，占28.2%；桥梁隧道有11个，占12.95%。对公路经营企业来说，它提供道路通行服务，经过批准取得公路收费权并收取通行费用。公路收费权是指经省市级以上人民政府批准，由交通部门对投资建成的公路规定区域内服务设施的经营权和对已建成通车公路设施允许收取车辆通行费的收费权。特许权也称为专营权，是指在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。在会计上，只有支付了费用取得的特许权才能作为无形资产入账。公路收费权在会计上符合无形资产特许权的定义。与其它特许权相比，公路收费权又有自身的特点：（一）公路收费权是依托在公路实物资产上的特许权，与公路实物资产、土地使用权的关系十分密切，公路经营权不能脱离实物资产单独存在；（二）为了保持公路收费权这一无形资产的正常状态，公路经营企业每年还要支出大量保养与维护费用或成本；（三）公路特许经营权必须由县交通主管部门申请，由省级人民政府批准才能获准。四、公路收费权会计核算的特殊性由于公路收费权自身的特点，如果将公路收费权统一为无形资产核算，同样存在与现行“无形资产”准则不一致的地方，公路收费权与特许权相比，在会计核算上同样具有
