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1、财务报告,今年考点,本章重点、难点,1、合并财务报表的概念和合并财务报表范围的确定原则、合并资产负债表与合并利润表的内容、格式和编制方法2、关联关系判断33、特殊交易在合并报表中的会计处理,第二节 合并财务报表概述,一、概念二、合并财务报表范围的确定1、控制判定p370权力、可变回报、影响回报2、范围考虑潜在表决权,判断：如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表。两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。,（1）投资方持有被投资方半数以上表决
2、权拥有权力属于合并范围：一是投资方直接持有被投资方半数以上表决权，二是投资方间接持有被投资方半数以上表决权，三是投资方以直接和间接方式合计持有被投资方半数以上表决权。,甲公司 60%30%乙公司 40%丙公司 70%丁公司,下列公司的股东均按所持股份行使表决权，W公司编制合并报表时应纳入合并范围的公司有（）。A甲公司（W公司拥有其60%的股权）B乙公司（甲公司拥有其55%的股权）C丙公司（W公司拥有其30%的股权，甲公司拥有其40%的股权）D丁公司（W公司拥有其20%的股权，乙公司拥有其40%的股权）答案：ABCD,（2）投资方拥有多数表决权但没有权力不属于合并报表范围第一，当其他投资方现时有
3、权力能够主导被投资方的相关活动，且其他投资方不是投资方的代理人时，投资方就不拥有对被投资方的权力。第二，当表决权不是实质性权利时，即使投资方持有被投资方多数表决权，也不拥有对被投资方的权力。例如，被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方虽然持有多数表决权，但也不可能主导被投资方的相关活动。被投资方自行清算的除外。第三，根据章程、协议或其它法律文件，主导相关活动的表决权比例要求高于半数需要进一步分析,（3）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但是具备下列条件属于合并报表范围第一，投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持
4、有表决权的分散程度第二，与其他表决权持有人的协议第三，其他合同安排产生的权利。第四，投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权,案例,A公司持有B公司48%有表决权股份，剩余股份由分散的小股东持有，所有小股东单独持有的有表决权股份均未超过1%，且他们之间或其中一部分股东均未达成进行集体决策的协议。在判断A公司是否拥有对B公司的权力时，由于A公司虽然持有的B公司有表决权的股份（48%）不足50%，但是，根据其他股东持有股份的相对规模及其分散程度，且其他股东之间未达成集体决策协议等情况，可以判断A公司拥有对B公司的权力。,第五，其他相关事实或情况。如果根据上述第（1）至（3）项所列因素尚不足以判
5、断投资方是否控制被投资方，应综合考虑投资方享有的权利、被投资方以往表决权行使情况及下列事实或情况进行判断：投资方是否能够任命或批准被投资方的关键管理人员，这些关键管理人员能够主导被投资方的相关活动。投资方是否能够出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易。投资方是否能够控制被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理投票权。投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联关系（例如，被投资方首席执行官与投资方首席执行官为同一人）。,投资方与被投资方之间是否存在特殊关系。包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工，被投资方的
6、经营活动依赖于投资方被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行投资方自被投资方承担可变回报的风险（或享有可变回报的收益）的程度远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例,注意：不纳入合并会计报表范围的子公司包括p374：A、已宣告被清理整顿的原子公司。B、已宣告破产的原子公司。C、合营企业。D、母公司不能控制的其他企业，如联营企业。,（4）那如合并范围的特殊情况对被投资方可分割部分的控制投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割部分，进而判断是否控制
7、该部分：第一，该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；第二，除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。,案例,甲公司和乙公司在201年成立了一家合营企业丙公司，生产和销售一种特殊的建筑材料A，甲与乙共同控制丙公司。208年，甲公司想继续投资A材料的高端产品，由于种种原因，甲公司计划通过丙公司进行产品的生产和销售。因此，甲公司、乙公司与丙公司达成如下协议安排：在丙公司内部设立项目部，专门负责产品的生产和销售。项目部所需要的资金全部由甲公司提供。项目独立核算，产生的净利润全部归
8、属于甲公司，其净利润的计算公式为：产品净利润销售产品的全部收入能够直接归属于项目的全部成本税金及费用按照约定的计算公式分配给项目的成本税全及费用项目的所有资产和负债均全部归属于甲公司。项目的财务和经营等相关活动的决策完全由甲公司作出，乙公司对此不干涉。本例中，根据相关法律的规定，丙公司是一个法人主体，如果丙公司被其债务人起诉，要求以丙公司的资产来偿还债务，则可能出现，项目相关资产被用于偿还A项目负债的情况。因此，项目部并非可分割部分，不应认定为可分割部分。,（5）合并报表的豁免投资主体母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。如果母公司是投资性
9、主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳人合并财务报表范围。,当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并参照本准则第四十九条的规定，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。当母公司由投资性主
10、体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。,四、合并会计报表抵销分录的编制,（一）抵销分录编制的基本原则1、抵销分录编制的基本目的：抵销集团内部的交易事项2、抵销分录的会计科目：财务报表项目3、抵销分录的基本内容（1）将投资时子公司净资产账面价值调整为公允价值，并做当年资产价值实现分录（2）集团内部购销业务（内部交易）的抵销，包括：内部存货销售、内部无形资产销售、内部固定资产销售等；（3）集团内部债权债务项目的抵销；包括：内部应收帐款与应付帐款；（4）长期股权投资成本法调整为
11、权益法的调整分录；（5）母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销；（6）母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销。,（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销借：实收资本（或股本）资本公积(含公允价值与账面价值差）其他综合收益 盈余公积 子公司所有者权益总额 未分配利润年末（年初未分配利润+调整后净利润-当年提取的盈余 公积-当年分配的现金股利）商誉（借方差额）（子公司所有者权益的份额与长期股权投资之差）贷:长期股权投资（母公司“长期股权投资”调整后帐面价值）少数股东权益（调整后所有者权益乘以少数股东股份比例）营业外收入（贷方差额）,注：1、少数股东权益 在我国，合并报表编制遵
12、循的理论原则是经济实体理论，即合并报表主要为企业集团的全体股东服务。因此，少数股东权益在性质上仍然属于企业的所有者权益。2、商誉的处理 如为负商誉，计入“营业外收入”，连续编制合并时，调整期初未分配利润。,（三）内部债权和债务项目的抵销1、内部应收帐款与应付帐款（1）初次编制时的抵销分录A、抵销应收帐款与应付帐款借：应付帐款 贷：应收帐款B、抵销计提的坏帐准备借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失,2连续编制时的抵销分录（1）将应收帐款与应付帐款抵销借：应付帐款 贷：应收帐款（2）将以前各年计提的坏帐准备抵销借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初（资产减值损失）,（3）抵销当期计提或冲销的坏
13、帐准备第一种情况：本期内部应收帐款余额大于上期应收帐款余额，说明本期计提了坏帐准备。借：应收账款坏帐准备 贷：资产减值损失第二种情况：本期内部应收帐款余额小于上期应收帐款余额，说明本期减了坏帐准备。借：资产减值损失 贷：应收账款坏帐准备第三种情况：本期内部应收帐款余额等于上期应收帐款余额，说明本期没有计提或冲减坏帐准备。无抵销分录。,（二）内部预收帐款和预付帐款的抵销借：预收帐款 贷：预付帐款（三）内部应收票据与应付票据的抵销借：应付票据 贷：应收票据,（四）内部应付债券和长期债权投资的抵销将应付债券和长期债权投资抵销借：应付债券 贷：持有至到期投资将内部投资收益和财务费用抵销借：投资收益 贷
14、：财务费用/在建工程（五）内部其他应收款与其他应付款的抵销借：其他应付款 贷：其他应收款,（四）内部存货购销业务的抵销（内部交易）1、初次编制合并报表时的抵销分录抵销内部销售利润借：营业收入（内部本期销售额）贷：存货（期末存货中未实现毛利）营业成本（倒挤）期末存货未实现销售利润有两种计算方法：A、期末存货数量（内部单位售价-内部单位成本）B、期末存货金额内部销售方的毛利率借：递延所得税资产 贷：所得税费用,下一年：（1）期初存货中本期全部未售出借：未分配利润年初 贷：存货借：递延所得税资产 贷：未分配利润年初（2）如果上期存货在本期全部售出：借：未分配利润年初（售出部分的毛利）贷：营业成本借：
15、所得税费用（实现部分的毛利 税率）贷：未分配利润年初,（3）期初存货部分售出借：未分配利润年初 贷：营业成本（售出部分毛利）存货（未售出部分毛利）借：所得税费用（售出部分毛利税率）递延所得税资产（未售出部分毛利税率）贷：未分配利润年初,2、连续编制合并报表的抵销分录（1）期初存货中本期全部售出借：未分配利润年初（售出部分的毛利）贷：营业成本借：所得税费用（实现部分的毛利税率）贷：未分配利润年初,（）抵销本期内部销售收入和期末存货中的未实现销售利润本期内部购销假定全部售出：借：营业收入 贷：营业成本剔除期末存货未实现收益：借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现销售利润）借：递延所得税资产 贷：
16、所得税费用,（五）内部固定资产购销业务的抵销1、存货销售作为固定资产（存货固定资产）（1）初次编制合并报表时的抵销分录借：营业收入（内部售价）贷：营业成本（内部成本）固定资产原价（未实现毛利）借：固定资产累计折旧（当年折旧）贷：管理费用借：递延所得税资产【（原价-累计折旧）税率】贷：所得税费用,2、连续编制合并报表时的抵销分录A、抵销期初固定资产原值中的未实现销售利润借：未分配利润年初 贷：固定资产原价B、抵销前期多计提的累计折旧借：固定资产累计折旧 贷：未分配利润年初（管理费用）C、抵销本期多计提的累计折旧借：固定资产累计折旧 贷：管理费用D、调整所得税借：递延所得税资产 借：所得税费用 贷
17、：未分配利润年初 贷：递延所得税资产,合并分录：借：未分配利润年初（原交易时未实现毛利）贷：固定资产原价借：固定资产累计折旧 贷：管理费用（本期折旧费）未分配利润年初（以前年度折旧费）借：递延所得税资产【（原价-累计折旧）税率】所得税费用（本期折旧费税率）贷：未分配利润年初【（原价-以前年度累计 折旧）税率】,（2）固定资产销售作为固定资产（固定资产固定资产）借：营业外收入 贷：固定资产原价借：固定资产累计折旧 贷：管理费用借：递延所得税资产【（原价-累计折旧）税率】贷：所得税费用跨年调整同上,3、固定资产清理期间抵消（1）使用期满报废时（报废当年折旧）借：未分配利润年初 贷：管理费用（2）超
18、期使用报废时（使用期满折旧提足）不做分录，或者借：未分配利润年初 贷：营业外收入（固定资产原价转入）借：营业外收入（固定资产累计折旧转入）贷：未分配利润年初,（3）提前报废借：未分配利润年初 贷：营业外收入（原价）借：营业外收入（报废前年度所提折旧）贷：未分配利润年初借：营业外收入（报废当年折旧）贷：管理费用注意：报废时：将固定资产转入营业外收入与清理费、清理收益无关,（六）内部无形资产购销业务的抵销（1）抵销无形资产中未实现销售利润借：营业外收入 贷：无形资产原价（）抵销无形资产多摊销的管理费用借：无形资产累计摊销 贷：管理费用其他同固定资产,（七）母公司与子公司、子公司与子公司相互持有投资
19、的投资收益与利润分配项目的抵销（抵销被投资子公司利润分配表的各项目金额）借:投资收益（调整后净利润母公司股份比例）少数股东损益（调整后净利润少数股东股份比例）未分配利润年初 贷：提取盈余公积（当年提取数）对所有者（或股东）的分配（当年分配数）未分配利润年末（年初结存+调整后的本年净利润-当年提取盈余公积-对股东分配）,合并报表编制程序,一、内部交易抵消（不含债权债务抵销业务）二、成本法调整为权益法以被投资企业公允价值为基础计算的利润进行调整1、账面价值与公允价值调整投资时子公司净资产账面价值与公允价值不一致补提折旧、补摊无形资产、补转成本注意：不调递延税款2、净利润调整（以公允价值为基础）调整
20、后子公司当年净利润=子公司当年账面净利润账面价值与公允价值的损益调整（含所得税费用）注意：债权债务抵消业务不纳入净利润调整,合并报表编制程序,三、母公司长期股权投资与子公司权益抵消分录长期股权投资=期初账面余额+调整的长期股权投资四、母公司投资收益与子公司利润分配抵消五、债权债务抵消分录六、母子公司现金流量表项目抵消,五、编制合并现金流量表应抵销的项目合并现金流量表应抵销的项目主要有5个：（一）内部现金投资的抵销（后面讲）借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额贷：年初现金及现金等价物余额（二）内部取得现金股利与分配股利的抵销借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金贷：取得投资收益收到的现金（
21、三）内部现金结算债务的抵销借：偿还债务支付的现金贷：取得借款收到的现金,（四）内部现金销售的抵销借：购买商品、接受劳务支付的现金贷：销售商品、提供劳务收到的现金（五）内部处置或购建固定资产现金流的抵销借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金小结：现金流量抵销分录的模式是：借：现金流出项目（减少流出）贷：现金流入项目（减少流入）,案例,【2010年单选】甲公司为乙公司的母公司。2009年12月3日，甲公司向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价款为1 000万元，增值税额为170万元，款项已收到；该批商品成本为700万元。假定
22、不考虑其他因素，甲公司在编制2009年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为（）万元。A.300 B.700 C.1 000 D.1 170答案D,第七节 特殊交易在合并报表中的会计处理,什么是母公司持续计算的金额？母公司A于2001年1月1日通过非同一控制下的企业合并购入子公司B的60%股权，对B具有控制权，并从该日开始纳入合并范围。假定在2001年1月1日，B公司的可辨认净资产在个别报表上的账面价值为1亿元，公允价值为1.5亿元，该增值部分是由一幢房屋增值所导致，该房屋在2001年1月1日的剩余折旧年限为10年。2001年度B公司的账面净利润为6000万元，
23、假定2001年度内B公司除净利润外，未发生其他导致股东权益变化的交易，则：B公司的2001年末账面股东权益=10000+6000=16000（万元）以2001年1月1日可辨认净资产公允价值为基础计算的B公司2001年度净利润=6000-5000/10=5500（万元）B公司的可辨认净资产于2001年末的“自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额”=15000+5500=20500（万元）假定在2002年1月1日，A公司又购入B公司的30%股权，则这30%股权对应的B公司净资产的“子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额”为2050030%=6150万元。假定收购少数股权的交易对价
24、是7000万元，则应冲减资本公积的金额=7000-6150=850万元。,案例,控制后再增资：A公司于208年1月5日支付800万元取得B公司70%的股权，形成非同一控制下的企业合并，当天B公司净资产公允价值为1 000万元。209年1月5日A公司又出资350万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。当天，B公司自208年1月5日开始持续计算的净资产金额为1 500万元。【答案】（1）209年1月5日再购入B公司20%股权的账务处理借：长期股权投资 350贷：银行存款 350（2）调整追加投资账面价值新取得长期股权投资350持续计算净资产份额150020%50（万元），应冲减资本溢价以及
25、留存收益。借：资本公积资本溢价 50贷：长期股权投资 50,案例,不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资甲公司于208年1月5日取得乙公司80%的股权，成本为8 600万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并。209年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的四分之一对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自208年1月5日持续计算可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。处置差额处置价款2600 母公司持续计算的子公司净资产金额12000处置比例20%200（万元），处置差额转入资本公积。,长期股权投资与可供出售金融资
26、产转换,长期股权投资成本法与权益法转换（非同一控制）,案例,非控制控制甲公司2*10年2月1日取得了乙公司20%股权（重大影响），支付现金3000万元，取得投资时乙公司净资产公允价值10000万元。2*11年8月1日，甲公司支付8000万元取得乙公司40%的股权，两次合计投资达到对乙公司实施控制，购买日乙公司净资产公允价值14000万元。2*10.22*11.8乙公司其他综合收益增加300万元、资本公积增加200万元，乙公司实现利润8000万元，分配现金股利4000万元。购买日之前甲公司投资在购买日的公允价值4000万元。答案：买日之前甲公司账面价值=3000+50020%+(8000-400
27、0)20%=39002*11.8计入投资收益=4000-3900+（300+200）20%=200,案例,处置部分股权投资丧失对原有子公司控制权（一次交易）2*10年1月1日，甲公司支付银行存款12000万元，取得乙公司90%的股权。2*10年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为10000万元，商誉3000万元（12000-1000090%）。2*10年1月1日至2*11年12月31日，乙公司的净资产增加了1500万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润为1000万元，其他综合收益300万元，资本公积200万元。2012年1月8日，甲公司转让乙公司的60%股权，取得处置价款9600万元，甲公
28、司对乙公司持股比例降为30%，能对乙公司具有重大影响，但丧失了控制权，剩余股权30%的公允价值为6400万元，假定乙公司按10%提取盈余公积，未分配现金股利，不考虑其他因素。答案：丧失控制权处置子公司合并报表中合并处置损益=（出售部分股权的公允价值+剩余股权的公允价值）-子公司自购买日开始持续计算下来的可辨认净资产的公允价值原持股比例商誉其他综合收益原持股比例=（9600+6400）-（10000+1500）90%-3000+（300+200）90%=2200（万元）。,1、报告期内增减子公司p402、p4042、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释p4053、交叉持股的合并处理p405,案
29、例,【2010判断】对于通过非同一控制下企业合并在年度中期增加的子公司，母公司在编制合并利润表时，应将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表。（）答案,案例,【2009多选】企业在报告期出售子公司，报告期末编制合并财务报表时，下列表述中，正确的有（）。A.不调整合并资产负债表的年初数B.应将被出售子公司年初至出售日的现金流量纳入合并现金流量表C.应将被出售子公司年初至出售日的相关收入和费用纳入合并利润表D.应将被出售子公司年初至出售日的净利润记入合并利润表投资收益答案ABC,4、子公司发生超额亏损的反映（客观题）P392少数股东分担的亏损额超过了期初少数股东权益的，其余
30、额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。,八、少数股东权益项目的反映（客观题）P398对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在“吸收投资收到的现金”项目下“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。,案例,【2008判断】子公司向少数股东支付的现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“投资活动产生的现金流量”项目上单独反映。（）答案,
