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1、自考高级财务会计重点导论一、会计发展的回顾和现代会计的形成会计的三个阶段：古代会计是从奴隶社会的鼎盛时期至封建社会末期这一漫长时期的会计。近代会计是从1494年意大利数学家、会计学家巴其阿勒的有关簿记著作算术、几何及比例概要公开出版到20世纪40年代末会计获得较大发展的时期。这一阶段将复式记账法推向全世界。从20世纪中期至今是现代会计形成和发展的阶段。现代会计的形成有着以下三个重要标志：（一）会计工艺的现代化（二）企业会计形成两个重要分支：财务会计（外部）和管理会计（在企业会计分化为财务会计与管理会计两个独立会计分支的同时，亦出现了人力资源会计、社会责任会计、国民经济会计、绿色环保会计等新的会
2、计分支。）二、财务会计概述（一）财务会计的基本理论和方法1、财务会计理论的基本结构及其内容财务会计理论的基本结构是指财务会计所依据的会计基础观念的构成。财务会计理论的基本结构主要由会计目标、会计假设、会计概念和会计原则等基础观念构成。（1）会计目标，又称“会计报表目标”。是指会计为哪些人提供哪些快及信息，以及满足会计报表使用者的哪些需要，因此，会计目标是建立会计实务和会计理论的基础，是会计理论基本结构的最高层次。（2）会计假设，又称“会计假定”，或“环境假设”。它是指会计人员面对变化不定的社会环境做出的合理推论，是会计核算的前提条件。会计假设包括了会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币
3、计量假设。（3）会计概念。包括资产、负债、权益、收入、费用、利润、以及经济业务等。（4）会计原则。又称会计准则2、财务会计的基本方法包括会计核算、会计分析、会计预测和会计决策，以及科学的会计程序。（二）财务会计的特征1、财务会计以对外报告为主要目标，以编制企业通用会计报表为最终目的。2、财务会计以“公认会计准测”指导和规范会计核算。3、财务会计仍然运用传统会计的基本方法和程序进行会计数据的处理与加工。三、高级财务会计的产生（看）高级财务会计是运用传统的财务会计理论与方法，以及在新的社会经济条件下发展了的财务会计理论与方法，对在新的社会经济条件下出现的传统财务会计中不予包括或不经常发生的企业特殊
4、业务进行核算和监督，向与企业有经济利害关系者提供决策有用的会计信息的经济管理活动。四、高级财务会计的核算内容（一）各类企业均可能发生的特殊会计业务1、外币交易与折算的会计业务。2、企业所得税的会计业务。3、股份上市公司信息披露的会计业务。4、衍生金融工具的会计业务。（二）特殊经营行业的特殊会计业务1、期货交易与经营的会计业务。2、现代租赁经营的会计业务。（三）复合会计主体的特殊会计业务1、企业合并的会计业务。2、集团公司的母公司与子公司以及总公司与所属分支机构及各所属企业间内部往来的会计业务。3、企业合并和集团公司建立后合并会计报表编制的会计业务。（四）特殊经济时期的特殊会计业务1、通货膨胀信
5、息披露的会计业务。2、企业停业、破产与清算的会计业务。有的内容在分类中也会有所交叉。如企业清算会计，它是突破了会计分期假设的特殊经济时期的特殊会计业务，也是各类企业在市场经济条件下均可能发生的特殊会计业务。五、关于高级财务会计的研究（大纲未要求）第一章 外币会计第一节 外币会计概述一、外币与外币会计业务（一）外币与外汇外币常用于企业因贸易、投资等经济活动引起的对外结算的业务中。外汇是货币行政管理当局，以银行存款、财政部国库券、长短期债券等形式所保有的在国际收支逆差时可以使用的债权。外汇包括外币，它必须具备如下条件：一是外币表示的国外资产;二是在国外能够得到偿付的债权;三是可以兑换成其他支付手段
6、的外币资产。在会计上，对外币核算有广义的理解。按我国企业会计准则要求，会计上是以企业经营所处的主要经济环境中的货币作为记账本位币，非记账本位币就作为会计核算上的外币。如果会计选择了外国货币作为记账本位币，那么本国货币就成为会计核算上的外币。（二）记账本位币的选择对于发生多种货币计价核算的会计主体，必然要选择一个统一的货币成为会计计量尺度的记账货币，并以该货币表述和处理经济业务。这种作为会计计量基本尺度的货币即记账本位币。 企业在外币交易中，可能涉及许多不同种类的外币，但是，会计处理往往只能统一成一种货币进行。记账本位币就是被选择用来作为企业统一记账基础的货币。记账本位币的确定，应有利于真实反映
7、企业的主要经济业务，并使外币折算对会计结果的影响最小。1.企业选择记账本位币的一般原则。（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算。所谓该货币主要影响商品和劳务的销售价格，可以理解为企业在销售其产品或劳务时，以某种货币作为标价，并以这种货币的汇率作为价格的折算基础。（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行计价和结算。即企业因生产产品或提供劳务所发生的料、工、费，是用某种货币进行计价，并以这种货币的汇率作为折算基础进行结算。（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。即确定记账本位币应考虑融资活动获得的货
8、币，例如初始投资获得的资本金、股票发行获得的认购款、银行贷款、借款等所获得的货币。同时还应考虑保存从经营活动中收取款项所使用的货币，例如货款收入、劳务收入等所获得的货币。2.企业境外经营记账本位币的选择。企业境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。3.记账本位币的变更。企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。 企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币计价的金额。（三）外币业务外币报表折算是指为满足特定的目
9、的，将一种货币单位表述的会计报表折算成所要求的另一种货币单位表述的会计报表。二、外币会计的产生和发展三、汇率及汇兑损益（一）汇率1.汇率的标价是汇率以国外货币来表示本国货币的价格，或以本国货币来表示外国货币的价格。汇率的标价方法分为直接标价法和间接标价法。直接标价法是指以一定单位的外币为标准折合成一定数额的本国货币。特点是外币数固定不变，本国货币数随汇率高低发生变化，本国货币币值大小与汇率的高低成反比。目前，世界上大多数国家汇率的标记采用直接标价法。间接标价法是指以一定的本国货币作为标准，折合成一定数额的外币。特点是本国货币数固定不变，外币数随汇率高低发生变化，本国货币大小与汇率高低成正比。2
10、.银行挂牌汇率和外汇市场汇率。按外汇经营形式不同分。银行挂牌汇率，是由银行挂牌公布进行外汇兑换的汇率，分为买入汇率、卖出汇率和中间价。3.即期汇率和远期汇率。是按外汇付款期限不同分。远期汇率的表示方法：一是直接标明远期外汇的实际汇率;二是用升水、贴水和平价间接表明的远期汇率。升水表示远期外汇价格高于即期外汇价格;贴水表示远期外汇价格低于即期外汇价格;平价表示远期外汇价格与即期外汇持平。第二节 外币交易会计一、外币交易及其会计处理外币交易是用外币或结算的交易，具有许多表现形式，常见的有：1）外币计价的商品购销交易和劳务供应2）外币进行结算的借入和出借款项3）外币进行的保险业务、管理咨询业务。对已
11、经发生的外币交易，会计上要处理以下问题：1）外币交易发生时按交易日期即汇率折算为记账本位币予以记录2）进行汇兑损益计算和账务处理。3）外币交易结束日按当日即期汇率折算和记录收回的外币应收款及偿付的外币应付款。4）报告期末，按编报日即期汇率调整各外币账户余额，以便报告外币资产和负债。二、外币交易会计的基本方法有两种不同的观点：即单一交易观点或两项交易观点。（一）单一交易观点单一交易观点，是指企业将发生的购货或销货业务，以及以后的账款结算均分别视为一笔交易的两个阶段，外币业务按记账本位币反映的购货成本或销售收入，最终取决于它们结算时日的汇率。因此，年终不确认未实现的汇兑损益。（汇兑差额不计入长期损
12、益）在单一交易观点下，只有当外币偿还货款时，以人民币表示的购货成本才能确认。 会计处理要点是：1、在交易发生日，按即期汇率将交易发生的外币金额折合为记账本位币入账；2、在编制报表日，若交易尚未结算，按报表编制日即期汇率折算的记账本位币金额反映交易发生额，并对有关资产、负债、收入、成本账户进行调整。3、在交易结算日，按结算日即期汇率折算的记账本位币金额反映交易发生额，并对有关资产、负债、收入、成本账户进行调整。（二）两项交易观点两项交易观点，是指企业发生的购货或销货业务，以及以后的账款结算视为两项交易，外币业务按记账本位币反映的采购成本或销售收入，取决于交易日的汇率。在两项交易观点下，有两种方法
13、处理交易结算前汇兑损益：第一种方法是作为已实现的损益，列入当期收益表；第二种方法是作为未实现的递延损益，列入资产负债表，直到交易结算时才作为已实现的损益入账。两项交易观点被认为符合公认会计准则。对于外币交易中的汇兑损益，金融企业设置汇兑损益科目核算，一般企业在财务费用科目下设置汇兑损益子目进行核算。发生汇兑收益时记入该科目的贷方。发生汇兑损失时，记入该科目的借方。三、我国外币交易的会计核算（一）我国外币交易会计的核算原则我国采用两项交易观点的第一种方法，遵循以下原则：1、外币帐户采用复式记账。是指反映外币2、采用即期汇率与即期近似汇率折算记账本位币金额。（外币交易应当在初始确认时，采用交易发生
14、日的即期汇率或即期近似汇率折算为记账本位币）即期汇率通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。即期近似汇率是按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率。通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。通常采用即期汇率进行折算。3、对所有外币账户的余额要按月末汇率进行调整。（二）我国企业外币交易会计的科目设置和帐务处理第三节 外币会计报表的折算一、外币会计报表折算的意义为反映一个企业的综合经营成果和财务状况，在年末或编制合并会计报表时，将对所属各企业的外币会计报表折算成由统一的记账本位币计量的会计报表，以及为了特定目的将一种货币表述的会计报表折算为另一种货币表述的会计报表，对此称
15、为外币会计报表的折算。 外币折算是指把各种不同的外币金额用单一的同种的货币来重新表示。习惯上，是以总公司的记账本位币作为统一货币。在外币报表折算中，会计要处理如下问题：1、选择外币报表的折算标准。2、处理外币报表的折算差额。二、外币报表折算的主要方法外币会计报表采用的折算方法主要有流动与非流动项目法、货币与非货币性项目法、现行汇率法和时态法。（一）流动与非流动项目法：它是把资产负债表上的资产和负债传统地分为流动与非流动两大类，然后按各项目的流动与非流动分别选用适当的汇率进行折算。流动资产和流动负债按财务报表编制日的现行汇率折算。非流动资产和非流动负债项目，按资产获得时和负债确立汇率进行折算。利
16、润表的各项目中，折旧和摊销费用按其相关资产取得时的历史汇率进行折算，其他收入和费用项目均按会计期内的平均汇率进行折算。（二）货币性与非货币性项目法：它是指将资产负债的项目分为货币和非货币两大类，折算外币报表时，对资产负债表上的货币性项目，按报表编制日的现行汇率折算；对非货币性项目及业主权益项目，按原入账的历史汇率折算。折旧、摊销费用、销货成本项目均按历史汇率折算，其他费用则按会计期内的平均汇率折算。货币项目包括货币性资产及负债。货币性债务是指如应付账款、应付票据等以货币形态存在的各项负债。非货币性项目指除货币性项目以外的资产、负债项目。（三）现行汇率法：它是将列在资产负债表中的所有外币资产项目
17、和外币负债项目，均根据编制报表日的现行汇率（及期末汇率）进行折算，因而它是一种单一汇率法。（四）时态法：时态法是指要求现金应收和应付项目（包括流动与非流动的）按资产负债表编制日当时现行汇率换算，其他资产和负债则依其特性分别按现行汇率和历史汇率换算。 国际会计准则委员会要求各国“从现行汇率法和时态法中选择其一进行外币报表这算”。三、外币报表折算差额的会计处理（一）外币报表折算差额的概念外币报表折算差额，是指在报表折算过程中，对表上不同项目采用不同汇率折算而产生的差额。又称外币报表折算损益。外币报表折算损益是未实现损益，它一般不在账簿中反映，只反映在报表中。（二）外币报表折算差额会计处理方法外币报
18、表折算差额会计处理大致有两种方法：1）递延损益处理指：对外币报表折算的差额不计入当期损益而且递延到以后各期，即将报表折算差额以单独项目列示于资产负债表股东权益内，作为累计递延处理。2）作为当期损益处理。指：在收益表中确认折算金额。采用现行汇率法（我国），外币报表折算差额作递延处理；采用时态法时，外币报表折算差额列为当期损益。四、我国外币会计报表的折算（一）境外经营的财务报表折算1、企业境外经营财务报表折算的一般原则（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算；所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发
19、生日的即期汇率折算。（3）上述折算所产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。（4）比较财务报表的折算比照按上述规定处理。2、企业境外经营财务报表折算的应用（1）资产、负债类项目均按照折算日即期汇率折合为相应人民币数额。（2）所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照实际发生美元数乘以历史汇率折合成相应人民币。（3）“未分配利润”项目数额根据利润表及其分配表中该项目的数额直接填列。（4）外币报表折算差额即资产与权益合计数的差额。3、汇率变动对现金的影响及外币现金流量表的编制汇率变动对现金的影响是指企业外币现金流量折算成记账本位币时，所采用的是现金流量发生日的汇率或
20、按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率，而现金流量表现金及现金等价物净增加额项目中外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算。这两者的差额就是汇率变动对现金的影响。（二）关于处置境外经营1、在完全处理境外经营时，将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；2、在部分处置境外经营时，按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，并将该差额自所有者权益项目转入处置当期损益。（三）处于恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表的折算境外经营处于恶性通货膨胀经济的判断：（1）最近3年累计通货膨胀率接近或超过100
21、%；（2）利率、工资和物价与物价指数挂钩；（3）一般公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；（4）一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；（5）即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。 对恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表折算处理：（1）首先对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述；然后按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。（2）在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，并按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折
22、算。五、外币折算会计信息的披露企业应当在附注中披露与外币折算的下列信息：1企业及其境外经营采用的记账本位币及选定的原因。记账本位币发生变更的，说明变更理由。2采用近似汇率的，近似汇率的确定方法。3计入当期损益中的汇兑差额。4处置第二章 所得税会计第一节 所得税会计概述一、所得税的性质企业所得税是国家对企业在一定期间内生产、经营所得和其它所得依法征收的一种税。 收益分配观和费用观利润表中所得税费用由企业当期应交所得税和递延所得税两部分构成。二、所得税会计的产生和发展（看）概括起来，所得税会计的产生和发展大致经历了3个主要发展阶段。(一)所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期。税法和会计走过了
23、一段相互承认、相互修正，共同发展，会计所得和纳税所得彼此一致的发展时期。在此期间，税法借鉴于会计的可行方法和合理的思想内容，促进了自身的发展。同时，税法的改进也加速了优良的会计实务的推广和使用，从而导致了对会计程序和概念的修正与发展。(二)所得税会计和财务会计逐步分离时期(税法与会计的差异) 税法和会计两者密切联系，但由于各自的服务宗旨，工作目标和研究对象的差异，最终导致了二者停止相互仿效的不适用的方法，朝着各自的学科方向发展。 二者最主要的差异是：1.目标不同。 所得税会计依据公平税负，方便经营的要求，根据国家政治权力的需要确立纳税所得范畴，对可供选择的会计方法必须有所约束和控制，在所计算的
24、企业利润中超过税法扣减成本、费用范围规定的支出要依法纳税。而财务会计按照会计的收入和成本的实现原则，配比原则，客观性原则和资产所有者的要求，着重反映企业的获利能力和经营绩效，反映某一时期收支相抵后的利润总额。因而二者在确认会计收益上存在差异。 2.计量所得的标准不同。 所得税会计和财务会计的最大差异在于确认收益的实现时间和费用的可扣减性不同。税法是按照收付实现制和权责发生制混合计量所得,对某些依照会计原则而确认的收益允许在纳税时予以扣减。而财务会计计算收益的原则主要采用权责发生制，不管当期是否客观实现了现金的流进或流出。由此而产生的收益确认的概念和标准不同，成为所得税会计和财务会计的又一分歧点
25、。3.核算依据不同。所得税会计依据现行税法规定计算纳税所得，财务会计则以会计准则计算会计所得。从现代会计学科观点来看，所得税会计和财务会计的关系问题实质上就是税法与会计的关系问题，核心也就是纳税所得与会计所得的关系问题。(三)所得税会计兴起和发展时期。1994年6月颁布了企业所得税会计处理的暂行规定三、所得税会计核算方法的沿革（一）应付税款法应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差额对所得税的影响数额，在当期确认所得税费用，计入本期损益。而不递延到以后各期。在这种方法下，本期所得税费用等于本期应交的所得税，时间性差异产生的影响所得税的金额在会计报表中不反映为一项负债或一项资产，仅在会计
26、报表附注中说明其影响的程度。（二）以利润表为基础的纳税影响会计法纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，即将本期产生的时间性差异对所得税的影响，采取跨期分摊的办法。（三）资产负债表债务法 （目前大多数采用）资产负债观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增加额。收益=（期末资产期末负债）（期初资产期初负债）债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变更或开征新税时，需要调整递延税款的帐面余额。1、贯彻了资产、负债等会计要素的界定2、体现了
27、权责发生制原则交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内认。四、所得税会计的核算程序（一）确定资产和负债的账面价值（二）确定资产和负债的计税基础（三）确定暂时性差异（四）计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额（五）计算当期应交所得税（六）确定利润表中的所得税费用第二节 资产、负债的计税基础与暂时性差异一、资产、负债的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即：资产的计税基础 资产未来期间计税时可税前扣除的金额 。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定
28、可予抵扣的金额。即：负债的计税基础账面价值未来可税前列支的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准许税前扣除。在持有期间，其计税基础则为资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除金额后的余额，此余额表示依据税法规定，该项资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。如固定资产、无形资产等长期资产，在某一资产负债表日的计税基础，就是其成本减去按税法规定已经在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销后的金额。二、暂时性差异（一）暂时性差异的概念暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。随着时间的推移，会逐渐转回或消除。（二）暂
29、时性差异的分类按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。1、 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少未来期间的应纳税所得额，相应减少企业未来期间的经济利益流出即应交所得税额，因此在可抵扣暂时性差异产生当期，应将其对所得税的影响确认为递延所得税资产。产生原因：（1）资产的账面价值小于其计税基础。由于一项资产的账面价值是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益总额，而计税基础是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额，因此资产的账面价值小于其计税
30、基础，表明资产在未来期间产生的经济利益少，依据税法规定允许税前扣除的金额多，其账面价值与计税基础之间的差额，在未来期间可以减少企业的应纳税所得额并减少应交所得税。符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。（2）负债的账面价值大于其计税基础。一项负债的账面价值表示企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础则表示账面价值扣除税法规定未来期间允许扣除额之后的差额，因此，负债账面价值与其计税基础不同所产生的暂时性差异，实质上是税法规定该项负债在未来清偿期间计税时可以税前扣除的金额，即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额。负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=账
31、面价值-(账面价值-未来可税前扣除的金额) =未来可税前扣除的金额。2、 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会增加转回期间的应纳税所得额，相应增加企业未来期间的经济利益流出即应交税所得额，因此在应纳税暂时性差异产生当期，将其对所得税的影响确认为递延所得税负债。产生原因：（1）资产的账面价值大于其计税基础。（2）负债的账面价值小于其计税基础（三）资产、负债项目产生的暂时性差异1、资产项目产生的暂时性差异（1）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产产生的暂时性差异（2）可供出售金融资产产生
32、的暂时性差异。会计准则规定，企业持有的可供出售金融资产在会计期末，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一样，也按公允价值计量，不同的只是对公允价值变动的处理不同，前者计入资本公积，后者计入当期损益。税法上对于可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产相同，对于企业持有可供出售金融资产期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。（3）长期股权投资产生的暂时性差异（4）投资性房地产产生的暂时性差异企业对持有的投资性房地产进行后续计量时，可以采取成本和公允价值两种模式。通常采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。对于采用成本模式进行后续计量的
33、投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似。（5）固定资产产生的暂时性差异。企业采用各种方式取得的固定资产，初始确认时依据会计准则规定确定的入账价值税法基本上认可，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税法在折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等方面处理规定不同，可能会导致固定资产的账面价值与其计税基础之间产生差异。a因折旧方法和折旧年限不同产生的暂时性差异。b因计提固定资产减值准备产生的暂时性差异。固定资产
34、在持有期间进行后续计量，其账面价值和计税基础的计算：固定资产的账面价值=取得成本-累计折旧-固定资产减值准备固定资产的计税基础=取得成本-依据税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额（6）无形资产产生的暂时性差异（7）其它计提资产减值准备的各项资产产生的暂时性差异2、负债项目产生的暂时性差异（1）因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债产生的暂时性差异。（2）预收账款产生的暂时性差异（3）企业合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异3.企业合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异。（四）特殊项目产生的暂时性差异1、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生后，因为不符合资产、负债
35、的确认条件而未体现为资产或负债，但依据税法规定能够确定其计税基础的，则其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。2、可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异为公平税负，鼓励企业的发展，各国税法大多允许营业亏损的抵转。其抵转的形式主要有：一种是亏损抵前，另一种是亏损抵后。亏损抵前是指企业当年发生的亏损，可抵消以前年度的纳税所得，并申请退回已缴纳的所得税。亏损抵后是企业当年发生的亏损，可抵消以后年度的应税所得。第三节 递延所得税资产和递延所得税负债的核算一、递延所得税资产和递延所得税负债核算的意义对于递延所得税资产和递延所得税负债的核算，体现了资产负债的定义以及会计核算基础。 首先企业当期发生
36、的交易或事项会导致未来应纳所得税金额的减少或增加，从而导致企业未来经济利益发生变化，由此确认的递延所得税资产和递延所得税负债符合资产和负债的定义。其次，确认递延所得税资产和递延所得税负债，遵循了权责发生制的会计核算基础。依据权责发生制，交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响也应在该会计期间内确认，这样同一会计期间的会计利润与所得税费用才能相互配比，从而更加合理地反映企业的财务成果。二、递延所得税资产的核算（一）递延所得税资产的确认1、确认递延所得税资产的一般原则产生可抵扣暂时性差异的项目有：固定资产，交易性金融资产，可供出售金融资产，长期股权投资，投资性房地产，计提减值准备的各项资
37、产，预计负债，预收账款，企业合并中取得的资产和负债，企业的筹建费用，可抵扣亏损和税款抵减等。除准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。企业在确认可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的构成部分，即确认递延所得税资产应导致利润表中所得税费用减少。资产负债表日，企业按首次确认的递延所得税资产金额或按资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于其
38、账面余额的差额，确认递延所得税资产时，应借记递延所得税资产账户，贷记所得税费用-递延所得税费用。资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于其账面余额的差额，应编制相反的会计分录。对产生于直接计入所有者权益的交易或者事项的可抵扣暂时性差异，其所得税影响应增加或减少所有者权益。确认该可抵扣暂时性差异的递延所得税资产金额时，借记递延所得税资产，贷记资本公积-其他资本公积。企业合并中取得的有关资产、负债产生的可抵扣暂时性差异，其所得税影响应调整合并中确认的商誉或计入合并当期营业外收入。购买日确认递延所得税资产时，借记递延所得税资产，贷记商誉等。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，企业在确认递
39、延所得税资产时，应减少利润表中的所得税费用。2、确认递延所得税资产应注意的问题（1）递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业在判断可抵扣暂时性差异在未来转回期间能否产生足够的应纳税所得额时，应考虑： a通过正常生产经营活动能够实现的应纳税所得额。对此应以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据，以及该预算或预测期后年份稳定的或者递减的增长率为基础预测。b以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时相应增加的应纳税所得额。（2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。（3）对与子公司、联营企业、合营企业
40、的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应确认为递延所得税资产。企业对子公司、联营企业、合营企业的投资所产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于以下两种情况：a权益法下当被投资单位发生亏损时，按持股比例确认应承担的部分，相应减少长期股权投资的账面价值，而税法规定长期股权投资成本在持有期间不变，为此，就产生长期股权投资账面价值小于其计税基础，两者之间的差额为可抵扣暂时性差异。b对长期股权投资计提减值准备。无论哪种情况产生可抵扣暂时性差异，只要同时满足上述两个条件，均应确认相关的递延所得税资产。相反不满足或不同时满足上述两个条件的，则不能确认相应的递延所得税资产。（4）非同一控制下的企业合并中
41、，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉或计入合并当期损益的余额。（5）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。3、不确认递延所得税资产的情况（1）不属于企业合并的交易，且发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，同时该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，则在交易或事项发生时，该可抵扣暂时性差异对于所得税的影响不确认相应的递延所得税资产。（2）企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关
42、的可抵扣暂时性差异，在不同时具备暂时性差异在可预见的未来很可能转回，以及未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额两个条件时，不确认相应的递延所得税资产。（3）资产负债表日企业预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用来利用可抵扣亏损和税款抵减时，不应确认或全额确认递延所得税资产。（二）递延所得税资产的计量企业对于递延所得税资产的计量，应注意以下三个方面：1、适用税率的确定确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用所得税税率为基础计算确定。2、递延所得税资产不予折现无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。3、递延所得税资
43、产账面价值的复核资产负债表日，企业应对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。三、递延所得税负债的核算（一）递延所得税负债的确认1、确认递延所得税负债的一般原则递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。由于应纳税暂时性差异在转回期间将增加企业的纳税所得和应交所得税，导致企业的经济利益流出，因此在其发生的当期，形成了企业应支付税金的义务，应将其对所得税的影响作为负债确认。常见的产生应纳税暂时性差异的项目有：固定资产，内部研发支出形成的无形资产，使用寿命不确定的无形资产，交易性金融资产，可供出售金融资
44、产，长期股权投资，投资性房地产，企业合并中取得的资产和负债。与递延所得税资产的确认相对应，企业在确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的构成部分，2、确认递延所得税负债应注意的问题（1）非同一控制下的企业合并，按照会计规定确认的合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，并调整合并中应予确认的商誉。（2）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债也应计入所有者权益。3、不确认递延所得税负债的情况（1）商
45、誉的初始确认（2）企业合并以外的发生时不影响会计利润和纳税所得的其它交易和事项。（3）投资企业能够控制转回时间且预计未来很可能不会转回的与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异。（二）递延所得税负债的计量企业对于递延所得税负债的计量，应注意以下三个方面：1、资产负债表日企业对于应纳税暂时性差异应按照预期清偿该负债期间的适用税率计算递延所得税负债。2、递延所得税负债不予折现。第四节 所得税费用的核算企业在利润表中单独列示所得税费用。所得税费用由当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两部分组成，它们均应作为所得税费用或收益计入当期损益。一、当期所得税的计算与账务处理当期所得税是指企
46、业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入，免税收入，各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，应为纳税所得额。收入总额包括销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息，红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入等以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。收入总额中的财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费，政府性基金等为不征税收入。国债利息收入等为免税收入。各项扣除是指企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支
47、出，准予在计算应纳税所得额时扣除，包括：1企业发生的在年度利润总额12%以内的公益性捐赠支出。2企业按照规定计算的固定资产折旧。3企业按照规定计算的无形资产摊销费用。4企业按照规定摊销的长期待摊费用的支出。5企业使用或者销售存货按照规定计算的存货成本。6企业转让资产的净值。7以下两项可以在计算应纳税所得额时加计扣除的支出：a开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。b安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。不得在税前扣除的有：1向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项，企业所得税税款，税收滞纳金，罚金，罚款和被没收财物的损失，超过年度利润总额12%部分的公益性捐赠支出，赞助支出，未经核定的准备金支出，与取得收入无关的其他支出等。2以下固定资产的折旧：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，以经营租赁方式租入的固定资产，以融资租赁方式租出的固定资产，以足额提取折旧仍继续使用的固定资产，与经营活动无关的固定资产，单独估价作为固定资产入账的土地，其他不得计算折旧扣除的固定资产。3以下不得计算摊销费用扣除的无形资产：自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产，与经营活动无关的无形资产，其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。4对外投资成本，即企业对外投资期间投出资产的成本。5企业从
