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1、 目录中文摘要2ABSTRACT3引言4一上市公司关联交易概况5（一）上市公司关联方及关联交易的国内外界定5（二）上市公司关联交易的类型5（三）上市公司关联方交易审计的特点7二上市公司关联交易的行为和机理分析7（一）上市公司关联交易的行为分析7（二）上市公司关联交易的机理分析9三上市公司关联交易的不完善对审计的影响11（一）关联交易方面的法律、法规的不完善11（二）关联方的范围界定不够具体、清楚和广泛11（三）关联交易的信息披露不够真实明了11（四）关联交易的定价政策不统一11四上市公司关联交易的审计策略12（一）发现企业所有的关联方关系是关联方交易审计的第一步。12（二）认定关联方交易的审计
2、程序12（三）注重审查关联交易定价政策的充分性。13（四）关联方交易的“创新”审计13结束语14参考文献14谢 辞15中文摘要关联交易是指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取款项。上市公司关联交易则主要指上市公司及其控股子公司与关联方之间发生的交易。当前，国际国内上市公司中，较多地存在利用错综复杂的关联方关系，频繁发生关联交易进行盈余管理行为。由于上市公司关联交易具有隐蔽性以及关联交易方式的多样性，上市公司利用关联交易进行盈余操纵的案例也屡见不鲜，使证券市场不能健康发展，最终危害社会经济秩序，这就使关联交易的研究和规范具有非常重要的现实意义。如何从根本上认识关联交易产生的客观必然性
3、，更好地把握关联交易行为，抑制不公平关联交易的发生，从而真正规范上市公司的关联交易，保护包括大股东在内的广大投资者利益，维护证券市场发展的秩序，是现阶段广大经济理论工作者和政府所要迫切思考和解决的问题。这篇论文针对上市公司关联交易进行了深入的研究，全文分为四个部分。第一部分介绍上市公司关联交易概况。阐述了上市公司关联交易的基本概念、分类及关联交易审计的特点等理论内容。第二部分对上市公司关联交易进行了行为和机理分析。第三部分阐述关联交易的不完善对审计的影响。第四部分提出审计策略。关键字：关联方关系 关联方交易 审计策略 Related party transactions of listed c
4、ompanies audit strategyRelated transaction is a transfer of resources or obligations between related parties, regardless of whether payment. Listed company related trade mainly occurred between listed company and its majority-owned subsidiaries with related parties transactions. At present, internat
5、ional and domestic listed companies, related party relationships more complex, high incidence relation transaction earnings management behavior. Due to the listed company related trade with invisibility and the diversity of the related transactions, related trade of listed company earnings manipulat
6、ion cases are not uncommon, and the healthy development of the securities market, ultimately impair social economic order, which makes research and specification for the associated transaction is of important practical significance. How to fundamentally understand the objective necessity of the asso
7、ciated transaction, to better grasp the associated transactions, of suppressing unfair related transaction, virtually listed company related trade, protection of interests of the vast number of investors, shareholders, maintaining order in the development of the securities market, is to present the
8、theoretical work in economics and Government to urgently to think and solve problems. Listed companies in the paper for an in-depth study of the related transactions, full text is divided into four parts. The first part describes general situation of listed company related trade.Expounded the basic
9、concept, classification and related trade of listed company related trade audit features such as theory content. Part II to behavior and mechanism of listed company related trade analysis. Part III elaborated the related transaction is not perfect on the influence of audit. Part IV puts forward the
10、audit strategy.Keywords: related party relationship related transaction audit strategy 上市公司关联方交易审计策略探析引言随着我国社会主义市场经济和资本市场的不断发展，关联交易也随之产生，近年来，企业之间的兼并、合并、联营现象越来越多，不断有企业利用关联交易以达到各种非法目的，危害了社会主义经济的健康发展。而且关联交易的形式也在增多，交易错综复杂，审计的难度日益增大，因此加大关联交易的审计力度，完善审计体制对我国市场经济和资本市场的正常运营都有重要意义。目前，我国关联交易广泛地存在于上市公司的日常经营活动之中
11、，随着企业规模不断扩大，关联方交易在企业的全部交易活动中占有越来越大的比重，但对我国上市公司关联交易的研究，主要集中在对关联交易基本理论、关联交易分类和关联交易的影响方面，很少有涉及到像关联交易产生机理等方面的深入研究，本文主要采用归纳推理法、案例分析法、比较法、数据分析法等多种方法多层次分析关联方交易这方面的内容。预期通过调查研究，结合企业实际情况，分析上市公司关联方交易的发展现状和存在问题，从整体上分析出现种种问题的原因，有针对性的提出审计策略，促进我国企业的更好发展。通过深入研究和分析关联方交易，对完善我国的审计理论体系和提高我国审计工作水平具有深远影响。一上市公司关联交易概况（一）上市
12、公司关联方及关联交易的国内外界定1997年5月我国财政部颁布了企业会计准则关联方关系及其交易的披露，它提出了关联方关系的判断标准，交易类型，信息披露应包含的内容。该准则给出的判断标准如下:“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制，共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方;如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方”。而关联交易指的是在关联方之间转移资源或义务的事项。本文所指上市公司关联交易特指上市公司与其关联方之间所进行的交易，更严格地说，该种交易必须达到一定数量，具有重要影响。换言之，上市公司关联交易的一方必须是上市公司，而交易的另一方则为上市公司的关
13、联方。美国会计准则将关联方定义为:某一企业所涉及的各方，如果其中一方有能力对其他方的管理或经营决策进行控制或施加重大影响,达到阻止交易各方中的一方或多方完全追求自身单独利益的程度。联邦德国股份公司法中规定，关联企业是指法律上独立的企业，这些企业在相互关系上属于拥有多数资产的企业和占多数股份的企业。纵观各国会计准则和国际会计准则，我们发现，“控制”和“重大影响”是各国制定关联方关系的判定标准，但在对关联方关系及交易的具体认定上又存在着一些差距。比如说，西方各国，如美、英、加都将分红信托基金、养老金等方面规定为企业的关联方，而我国则无此规定。国际会计准则中未包括合营企业，而我国会计准则中把合营企业
14、规定为关联方，国际会计准则将受主要投资者个人，关键管理人员或与其关系密切的家庭成员重大影响的其他企业作为关联方，而我国会计准则则无此规定。（二）上市公司关联交易的类型在总结会计准则中的关联交易类型基础上，选取几个不同的角度对关联交易分类汇总，加深对关联交易的理解和特点分析。1.按交易的客体，关联交易分为有形资产关联交易和无形资产关联交易。有形资产关联交易是指交易的客体或者说交易对象是有形资产，即该项交易的对象是有形的，看得见，摸得着的，如商品销售；而无形资产关联交易的客体是无形资产，如商标权、著作权、商誉等。2.按交易是有利于上市公司还是有利于大股东分为索取的关联交易和赠予的关联交易索取的关联
15、交易是指关联交易有利于上市公司。例如:上市公司通过低价从大股东处取得生产资料、原材料或者把产成品高价销售给大股东。实际上，索取的关联交易是把大股东的利润转移给上市公司，这种交易通常发生在公司上市前期，为了塑造上市公司在广大股民心目中的形象，大股东通过这种交易努力装扮上市公司，以利于上市公司为大股东在股市上“圈钱”。赠予的关联交易是指关联交易有利于大股东，而不利于上市公司。上市公司把产成品低价销售给大股东，或者上市公司为大股东提供巨额贷款或为大股东提供借款担保。赠予的关联交易是上市公司利润向大股东转移，大股东恶意掏空上市公司。这种交易一般发生在上市后期，上市公司自身有了一定程度的发展，而大股东又
16、需要上市公司所圈的钱来发展自己。3.按交易的行为，关联交易分为公平的关联交易和不公平的关联交易。上市公司和关联方之间作为独立的经济体，他们之间的交易应完全同于第三者之间的交易，必须按照公平的交易内容和条件开展交易。这种按照公平交易条件建立的关联方之间的交易行为，目的是为了维护企业正常的生产经营活动，实现资源的合理转移，并没有有利于交易的一方，而不利于交易的另一方，这种关联交易就叫公平的关联交易。如果交易行为不是建立在公平交易原则的基础上，而是为了达到某些集团或个人不可告人的目的，使交易有利于一方而不利于另一方，叫不公平的关联交易。4.按交易的性质分为业务往来中的关联交易和资产重组中的关联交易业
17、务往来中的关联交易是指企业在生产活动过程中，与关联方发生的各种业务上的往来，是在企业业务中形成的各种交易。如购销商品，提供或接受劳务，租赁，费用负担转嫁，提供资金和担保，合作开发项目等。企业在日常的生产经营中，与关联方发生各种各样的业务往来是很普遍的，纵观2001年上市公司中期报告和2001年己公布的年报发现几乎多数上市公司都会或多或少地与关联方发生业务往来中的关联交易。随着我国证券监管部门对上市公司规范法管理的加强，为了摆脱停牌或下市的危险，许多上市公司都在积极寻找资产重组的途径。资产重组对优化资产质量，改善上市公司经营环境，调整企业产业和产品结构，分散投资风险都会有非常积极的作用。但是，由
18、于我国证券市场发育还不很完善，不少上市公司利用资产重组给自己虚增资产以达到操纵利润等目的，或者少计资产以造成资产流失等违规现象。（三）上市公司关联方交易审计的特点1.关联方交易审计的风险大。一是发生的关联方交易不仅量大，而且相当复杂，给审计人员做出正确判断设置了障碍；二是由于关联方企业间存在着关联关系，关联方企业已不能被视为独立的第三者，这样从关联方企业取得的审计依据的可靠性会明显降低，获得适当证据的难度会加大，尤其存在舞弊行为时更加如此；此外，关联交易的处理程序和控制措施将对审计测试风险产生影响，能否发现关联方之间复杂、隐蔽的关联交易，对审计报告的出具有重要的影响。如果不能有效鉴别有重大影响
19、的关联交易，审计人员可能面临客户诉讼，有很大的审计风险。2.与独立交易的审计目标和审计方法的差异性。独立交易的审计目标主要是为了确定多项收入与支出的记录是否完整、正确，收入与费用是否配比，披露是否恰当，而关联交易的审计除了要达到上述目标外，还需对关联方信息披露是否完整、关联交易数量、金额比例以及定价是否公平作出鉴证。 独立交易的审计主要是采用审计抽样的办法对被审计企业有关收支业务的内控制度进行符合性测试，并进行实质性测试。而关联交易的审计，则必须对所有关联方进行调查，在确认的基础上，对多项关联交易逐一审计，而很少采用审计抽样的方法。二上市公司关联交易的行为和机理分析（一）上市公司关联交易的行为
20、分析1.关联交易的策略（1）上市公司关联交易定价政策。在存在关联方关系的交易中，为了达到特定的交易目标，关联方在确定交易价格时就不可能完全按照公平交易价格进行，而是在一定程度上扭曲了公平的交易价格，交易的某一方可能会愿意接受有损于自身的交易价格，这就使关联交易价格的形式比较多，如市场价、成本价、内容价，协议价，有时为了达到某种目的，甚至采用零价格或负价格进行关联交易。这种关联交易行为的不确定性，使关联交易的定价政策既是交易的核心内容，也是一些上市公司借以进行资金转换或利润包装的主要手段。在关联交易实务中，我国上市公司较为普遍的作法是为了扶植上市公司，集团公司往往以低于市场价格的价格向上市公司提
21、供原材料，把集团公司的优质资产低价置换给上市公司，而又以较高的价格买断并包销上市公司的产品，利用产品差价转移企业利润。例如: 2001年4月，五粮液用公司所属“宜宾塑胶瓶盖厂”的整体资产与关联企业“四川省宜宾五粮液酒厂”的窖池等酿酒资产进行置换，第一次公告披露宜宾塑胶瓶盖厂全部资产账面值约3.87亿元，五粮液酒厂所属507等几个酿酒生产车间资产账面值约9.02亿元，两者差额5.15亿元，而等到评估后两者却突然分别变成了3.61亿元和20.18亿元，相差竟达16.57亿元，不得不让人怀疑交易定价的合理性。，为此我国会计准则关联方关系及其交易的披露第16条规定，在企业与关联方发生交易的情况下，对关
22、联交易的定价政策必须予以披露。而我国香港地区联交所则要求在关联交易的披露中，要能确认关联交易是否符合企业利益。英国公司法要求必须披露关联交易中对重大资产转移金额与正常市场价格之间的差异的说明。（2）上市公司利用关联交易包装企业利润利用关联交易进行企业利润包装，以劣质资产替代优质资产己成为我国证券市场的一大弊病。随着我国证券监管力度的加强，这方面的违规现象不断被查处，但如何从根本上解决这类问题，还有待进一步完善。按照我国公司法的规定，上市公司最近三年连续亏损，由证券监管部门决定暂停其股票上市。在目前状况下，企业上市一可谓“过五关，斩六将”了，壳资源如此稀缺，企业好不容易刚上市就要被停牌，这是谁也
23、不会甘心的。另外，深沪两交易所也规定，凡是最近两年连续亏损的上市公司一律被“ST”处理，因此，许多上市公司为了保壳资源或不被ST”处理，一般都会在第三年甚至第二年，无论如何也要将会计报表作成盈利。鉴于以上原因，当上市公司的自身经营状况难如人愿时，为了维护或增强企业在资本市场上的融资能力，就会采取从其关联方转移利润，使上市公司利润虚增，人为提高该企业的获利水平和信用等级。以保住上市公司的配股资格或使上市公司免于被“ST或停牌。 例如河池化工2000年12月向其控股股东河池化学T业集团公司出售尿素等产品，并要求以现金一次性支付，保配意图就非常明显。（3）利用关联交易进行资产重组，改善上市公司经营条
24、件，为上市公司带来新的利润增长点当上市公司的经营业绩出现下滑，不少上市公司的大股东就会伸出援助之手，通过各种不同的方式来帮助上市公司改善经营业绩。利用关联交易进行资产重组，大股东向上市公司注入优质资产，盘活上市公司的存量资产，能成功地调整上市公司的资产结构和产品结构，使上市公司的经营状况迅速得到改善。上市公司也想通过大股东关联交易行为走一条捷径，来迅速地完成其主营业务的转变。例如:自1998年北大方正入驻方正科技以来，大股东通过一系列资产重组的动作，在短期内迅速调整了方正科技的资产结构及其产品结构，由此将方正科技扶上了一个主营业务及高科技明确的发展方向。2.关联交易的手段（1）借鸡生蛋法。有些
25、上市公司，为了取得较好的报表效果，提升公司虚假的财务利润，利用关联交易，调整企业有关收入项目，如利用资产置换，以劣质资产换取企业的优质资产，还可利用定价政策取得关联企业的资产差价，增加本公司利润，或者以关联企业愿意承担本公司费用的方式减少企业生产成本，从而实际上增加了企业的利润。此外，还包括向关联方出让、出租资产或替关联方托管资产来增加收益。例如:内蒙华电1998年受托对母公司下属企业10台发电机组进行托管经营，实现净利润1.2亿元，占当年利润的56%。（2）掩耳盗铃法。上市公司依靠集团公司扶持包装上市，而上市公司的实际经营和财务决策权全在集团公司手里。通过关联交易，母公司不仅承担替上市公司孵
26、养小鸡的义务，还把自己养大的刚刚会下蛋的鸡送给上市公司，并且全盘接收上市公司剥离出来的亏损项目。表面上看起来是集团公司一手扶持上市公司，实际上羊毛出在羊身上，上市公司从资本市场募集到的资金完全控制在集团公司手上，集团公司用在上市公司身上的钱也是来自资本市场，只不过是通过关联交易罢了。靠关联交易从母公司获取巨额利润，像海绵里的水，一挤就跑掉了，只能说是自欺欺人，掩耳盗铃了。（3）偷梁换柱法。上市公司向关联企业收回应收账款，同时以对该单位短期融资的方式又把此笔金额从账面上划给对方，给人造成关联企业占用应收款减少的假象，同时也借机少提本期应提出的坏账准备，降低费用支出。例如:1998年，东海股份借给
27、第二大股东农工商东海总公司和万隆房地产开发公司7.27亿元，据次年1月东海股份公告称，上述二公司将支付7800万元短期投资回报，但经注册会计师审核对比无法确认，导致该笔款项的巨额财务费用由东海股份负担，不仅直接影响当年利润总额比上年大幅下降了81.92%，而且庞大的债务给公司带来了危机。 （二）上市公司关联交易的机理分析通过对上市公司关联交易的机理分析，包括决策体系分析和监管体系分析，能够更进一步的理解存在关联交易的必然性和上市公司关联交易中存在的现实问题，为注册会计师审计提供有用的信息。1.上市公司关联交易决策体系分析关联交易决策包括一个庞大的决策体系，有关联交易决策主体，关联交易决策目标等
28、。分析关联交易决策体系，能使我们更加清楚地看到关联交易的实质。（1）上市公司关联交易决策主体。从表面上看，上市公司的每一个股东都有参与公司关联交易决策的权力，但实际上，关联交易的最终决策者却是掌握了表决权资本多数的大股东。上市公司关联交易决策主体表现了明显的层次性。这种层次性决定了关联交易的最终决策者是大股东而非中小股东，大股东处在决策主体的第一层次，其次才是中小股东。这也说明，关联交易决策主体的权力是不平等的。大股东始终拥有关联交易的决策权。因而，上市公司关联交易在大股东觉得为了自身利益而必要的情况下，不公平关联交易就可能发生，除非外部的约束特别有力。如果大股东觉得不公平关联交易没有多大必要
29、，又有强大的外部压力，则关联交易可能就是公平的。（2）关联交易的决策目标. 上市公司关联交易决策目标的多元化是指关联交易所达到的目标不是单一的，比如说，上市公司销售商品给关联方，要实现的目标可能是实现使用价值和价值的相互交换，把使用价值转化成价值，同时，如果上市公司出售给关联方的商品价格高于市场价格，那么其可能还要实现的一个目标就是转移关联企业的利润，虚构上市公司盈利，而以低于市价出售商品给关联企业，则可能实现的另一目标是把上市公司的利润转移给关联方。2.上市公司关联交易监管体系分析（1）政府监管体系是指政府通过立法及设立全国性的证券监督管理机构，对关联交易实施监督和管理的体系。政府对关联交易
30、的监管是我国关联交易监管体系的主体部分。政府监管从立法到实施再到最后执行，在经过几年的艰难探索后，已日趋完善和合理。己有相当多的法律，法规来约束上市公司关联交易行为，抑制不公平关联交易的发生，但企业本身执行相关法律，法规，监管部门是否严格按照财政部和证监会制定的法律、法规去监管都还不尽人意。比如银广厦案，证监会宁夏证管办的监管就明显没有到位。这足以说明我国政府监管体系中存在的严重问题，监管部门本身制定的法律法规得不到执行是我国上市公司利用关联交易粉饰企业财务和经营状况，欺骗广大投资者的症结所在。 继续完善上市公司关联交易监管的有关法律法规，特别是加强监管部门对关联交易的有效监管，是我国关联交易
31、政府监管体系需要不断完善和改进的工作。（2）自律监管是指政府除了某些必要的立法外，较少干预证券市场的管理，主要由证券交易所及证券商协会等组织自我管理。我国在关联交易的监管体系中，自律监管体系还很不完善，几乎是空白。我国1990年12月成立了上海证券交易所和深圳证券交易所，1991年6月1日又成立证券业协会。证券交易所和证券业协会的成立标志着我国证券市场自律监管的起步。但事实上，我国深沪交易所和中国证券业协会，除遵守国家法律外，几乎没有其它要求，其所制定的有关关联交易监管规则也基本上是国家法律法规的体现，根本没有自律监管的特点。因而我国上市公司关联交易的自律监管必须不断完善。（3）上市公司关联交
32、易内部监督是指上市公司内部形成的权力制衡结构中，监事会对上市公司重大关联交易活动的监督作用。从理论上讲，监事会对上市公司的不公平关联交易有权制止或纠正。但实际情况并不如此在我国上市公司中，监事会权威缺乏和不受重视的状况相当严重。具体表现是:首先，监事的素质偏低，部分监事对法律和财务方面的知识知之甚少，因而无法行使职权；其次，上市公司董事会和经理层对监事会的监督熟视无睹，常采取回避或故意拖延的办法绕开监事会的监督，对重大的关联交易活动，监事往往不能起到应有的监督作用。三上市公司关联交易的不完善对审计的影响（一）关联交易方面的法律、法规的不完善。在法律、法规的制定方面考虑的不具体、不全面。比如，在
33、资产占用方面，应收账款算不算资产占用比例，现在法规还不够明确。在项目表决过程中，应严格执行关联董事回避表决制度，更不能让关联董事暗箱操作，或通过其它不正当的手段来控制关联交易。尤其是在目前情况下，一些上市公司的高级管理人员同时在上市公司与母公司中担任董事，如果没有严格回避制度，在董事会进行关联交易表决时，双董事就不可能完全公正地代表上市公司股东利益，行使职责，这就从根本上损害了广大投资者的利益。（二）关联方的范围界定不够具体、清楚和广泛。我国在有关关联交易的会计准则中，对关联方范围的判断提出一定的标准，但是，由于对关联方的判断还不够具体、详细，有些甚至可以说是相当模糊的，因而实践中难以起到约束
34、关联交易中那些实质上是关联交易，但又不符合有关规定的交易行为。比如:我国对关联方的界定中仅仅因与公司发生大量交易而存在经济依存度的单个购买者，供应商或代理商不明确为关联方，其结果会规避法律的约束，导致不公平关联交易。另外，我国准则中未对受主要投资者个人，关健管理人员或与其关系密切的家庭成员重要影响的其它企业作为关联方，这种概念不明确的界定，使企业操作关联交易而又不被界定为关联交易的操作空间加大，难以达到严格规范上市公司关联交易的目的。 （三）关联交易的信息披露不够真实明了长期以来，上市公司对于应该披露的关联方关系，关联交易事项都存在很大程度的隐瞒，有的上市公司为了欺骗广大投资者，甚至连金额上几
35、千万元的关联交易都不作披露，或者只简单提及，而不予披露详细情况。特别是对于关联交易哪些应当避免，哪些应采取担保方式以保证全体股东的利益，目前还是空白。（四）关联交易的定价政策不统一关联交易行为的不确定性和交易价格的非市场性、多样性，使其定价政策即是交易的核心内容，也是一些上市公司借以进行资金转移或利润包装的主要手段，一般上市公司的定价披露都比较粗俗，难以理解，如按市场价、协议价进行交易。不少上市公司正是利用协议价来达到包装利润的目的。由于不同行业间的关联交易性质千差万别，因此制定一个统一的关联交易定价政策是相当困难的，这样给审计也带来了麻烦。四上市公司关联交易的审计策略（一）发现企业所有的关联
36、方关系是关联方交易审计的第一步一般而言，注册会计师可通过以下方法来识别是否存在关联方关系：1查询主要包括：向关键管理人员，主要是董事会、股东会、监事会的高级职员询问全部关联方的名称以及同其他单位的隶属关系；向前任注册会计师询问是否知道其他关联方。2.查核待添加的隐藏文字内容1这是对询问取得的审计证据所做的进一步确认。主要包括检查股东大会和董事会的会议记录; 从股东登记簿中取得主要股东名单；检查与有关单位签订的投资管理协议，查核投资事项以确定是否产生了新的关联方。3.判断由于关联方关系的复杂性，在注册会计师通过以上两种方法没有发现关联方关系时，应通过企业的一些非正常交易，如交易处理程序异常，经济
37、业务的发生缺乏合理理由，与少数企业或者个人发生大额交易且价格、利率、付款条件不正常等情况，来找出隐藏的关联方关系。另外，注册会计师还应对间接关联方关系倍加关注。因为这种情况极端隐蔽，更容易给审计带来风险。间接关联方关系如: 上市公司与同一母公司的并列公司之间; 由上市公司控制的两子公司之间; 上市公司股东及其附属公司对上市公司有重大影响等。（二）认定关联方交易的审计程序审查关联方及关联交易是否已在会计报表中充分披露关联方交易审计的难点在于发现被审单位的关联方关系，只要找到了所有的关联方关系，以后的审计就容易了。可供实施的审计程序有：（1）向管理人员询问关于全部关联方的名称；（2）检查以前年度的
38、工作底稿，查询已知的关联方的名称；（3）向现在正在审计该被审单位的其他注册会计师或前任注册会计师询问他们知道的另外的关联方；（4）检查股东登记簿以确定主要股东姓名，或者如认为适当的话，从股东注册登记机构取得主要股东的名单；（5）向董事会和高级职员询问他们同其他单位的隶属关系；（6）检查股东大会和董事会上的记录，以发现可能的潜在关联方；（7）检查当期重要投资事项，以确定受资单位是否构成新的关联方；（8）检查被审单位的所得税申报表，我国税法对企业同其关联方的业务往来要按同独立企业之间的业务往来那样收取或支付费用。一般来说，企业在关联方交易，可能会在所得税申报表中反映出来。（三）注重审查关联交易定价
39、政策的充分性。交易价格的确定是关联方交易审计的重点和核心。注册会计师对财务状况和经营成果产生重大影响的关联方交易的交易价格的公允性，审计人员应予以足够的重视。在财政部颁布关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定之后，注册会计师对关联方交易价格的实质性审计应包括：（1）计算被审计单位与非关联方之间的销售占该商品总销售量的比例是否超过20%(含20%)。（2）审查被审计单位向关联方出售非正常商品、转移应收债权和出售其他资产时，是否将实际交易价格与出售资产账面价值之间的差额计入资本公积，并同时结转出售资产计提的相应减值准备。（3）获取有关关联方之间委托、受托经营资产的协议、文件等相关资料，并审核
40、其会计处理是否适当。关注受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额部分，是否已计入资本公积。（4）获取有关关联方之间委托、受托经营企业的协议、文件等相关资料，复核被审计单位是否接受托经营协议确定的收益、受托经营企业实现的净利润、净资产的10%计算的金额三者孰低的原则确认为其他业务收入，实际取得的受托经营收益超过确认收入的部分是否已计入资本公积。（5） 获取被审计单位与关联方之间相互占用资金的有关协议，并审核其会计处理是否恰当。关注取得的资金使用费超过按1年期银行存款利率计算的金额，是否已将相当于按1年期银行存款利率计算的部分，冲减当期财务费用，超过按1年
41、期银行存款利率计算的部分，计入资本公积。（四）关联方交易的“创新”审计我国的会计制度和会计准则还处在一个动态的、不断完善的过程之中，而个别上市公司的关联方交易行为总能赶在相关准则或规定制订之前完成，并且还不断翻新花样，避开新规定的约束。比如，暂行规定发布之后，因其是针对上市公司与关联方之间的出售资产等业务进行规范，非关联方交易不在暂行规定的约束范围之内。于是一些上市公司就解除了与关联方的股权关系，由关联方退为非关联方，使得关联交易“非关联化”，从而绕过暂行规定的约束，以达到实现盈利的目的。因此，注册会计师在对上市公司关联方交易行为进行审计时，必然会遇到各种前所未有的交易形式。这些新的交易方式给
42、注册会计师的审计带来了前所未有的困难和风险; 一是这些交易往往属于会计报表中的重要项目，容易导致错报、漏报的产生；二是有意制造这些“创新”交易的上市公司往往处在财务困境或即将退市的敏感时期，注册会计师稍有大意就可能使自身及所在会计师事务所陷入危险的境地； 三是由于缺乏会计准则和会计制度的明文规定，注册会计师对其既可认同也可否定，审计弹性较大，产生事后争议及诉讼的可能性也会增加。本人认为，对此类关联方交易，注册会计师应视其是否公允作出专业判断并发表审计意见。结束语上市公司关联方交易的审计研究在我国还处于起步阶段，该课题的研究就更加具有理论与实践意义。对上市公司关联方交易的审计探析，不仅有利于完善
43、关联方交易的会计制度建设，还有利于完善其监督约束机制；有助于规范我国的证券市场，切实保证证券市场各环节信息的真实、准确和完整，具有积极意义。通过调查研究，分析上市公司关联方交易的发展现状和存在问题，从整体上分析出现种种问题的原因，有针对性的提出审计策略，促进我国企业的更好发展。从而在实际运用中不断的完善和修正使关联方交易充分发挥其优点，将我国的会计计量水平带上一个新的台阶。参考文献1 许彩国. 上市公司关联交易若干问题思考J.商业经济与管理.2001(12) 2 刘百芳. 我国上市公司关联交易的信息披露存在的问题与对策J.现代财经-天津财经学院学报. 2001(10) 3 孙文杰. 谈关联方关系及其交易的审计J.商业研究.2002(8).4 卢迎春. 关联方交易审计中存在的问题及其对策J.财会通讯.2003(04) 5 陈鹃，高山. 关联方交易审计策略分析J.商业会计.2004(04) 6 陈红梅. 关联方交易审计的几点思考J.中州审计.2004(07) 7 何军. 关联方交易审计的要点J.商业会计.2006(20) 8 吴贵民. 关联方交易审计风险研究J.审计月刊.2006(17) 9 钟亚华. 关联方交易的审计J.中国企业会计.2007(06) 10 李新平. 论我国上市公司的关联交易D.广西：广西师范大学国民经济学专业，2004
