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1、第三章 增值税纳税筹划,案例导入 某书店属增值税一般纳税人，除销售一般图书外，还从事免税项目古旧图书的销售。2009年，该书店共实现销售额100万元（不含税），进项税额为6万元（均属于购入一般图书进项税额）。经内部核算，其中免税项目的销售额为30万元。因财务管理原因，该书店未能准确划分应税和免税项目的销售额。按照书店现实的情况，当年其所缴纳的增值税为11万元（10017%6）。那么，该书店的涉税行为是否符合在合法范围内缴税最少的利润最大化目标呢？经分析，我们看到该书店经营的古旧图书属于增值税免税项目，在企,业未对该项目销售额与一般图书销售额进行分别核算时，该项目销售额不能享受到应有的免税待遇，
2、一并计算缴纳了增值税。另外，一般图书销售的增值率比较高，按一般纳税人计税方法缴税，所缴增值税比较多。如果，该书店将销售古旧图书的部门分离出来，设立独立的书店，分立后，两书店实行独立核算。这样，第一，新成立的专门销售古旧图书的书店可以享受免税待遇。第二，分立后，销售一般图书的书店年销售额未达到80万元，可以作为小规模纳税人经营并计缴增值税，全年应缴增值税2.1万元（10030）3%。,可见，作出上述调整后，书店每年可少缴增值税8.9万元（112.1）。企业这种根据增值税税法的相关规定，对自身组织形式、生产经营方式及核算方式作出调整，从而减少增值税税款缴纳的做法就是增值税的纳税筹划。,3.1 增值
3、税纳税人的税收筹划,增值税纳税人筹划主要包括两方面内容：第一，增值税一般纳税人与小规模纳税人身份的筹划；第二，增值税纳税人与营业税纳税人的筹划。,一般纳税人与小规模纳税人的认定标准：从事货物生产或提供应税劳务的企业或企业性单位，年应税销售额超过50万元的；从事货物批发、零售的企业或企业性单位，年应税销售额超过80万元的；以生产货物或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的企业或企业性单位，年应税销售额超过50万元的企业和企业性单位，财务核算制度健全、规范，能够准确核算销项税额、进项税额以及应纳税额的，可认定为增值税一般纳税人。,小规模纳税人的认定标准：年应税销售额少于上述规定标准，并且会计核算
4、不健全，不能按照规定报送有关税务资料的增值税纳税人只能被认定为小规模纳税人。具体包括：年销售额未超过小规模纳税人标准，而且会计核算不健全的企业和企业性的实业单位；年销售额虽超过小规模纳税人标准，但是会计核算不健全的纳税人；非企业性单位，如行政单位、非企业性的事业单位、社会团体等。此类企业一般来说不经常发生增值税应税行为；不经常发生增值税应税行为的企业。此类企业主要是应缴营业税的企业。,一般纳税人与小规模纳税人的计税方法：一般纳税人以当期销项税额减去进项税额计算应纳税额。其中销项税额为应税销售额乘以适用税率，进项税额为税法规定准予抵扣的进项金额乘以适用税率。小规模纳税人采用简便易行的计算和征收管
5、理办法，即以其全部销售额乘以税率（征收率）为应纳税额。一般纳税人与小规模纳税人的适用税率：一般纳税人基本税率17%，销售或进口粮食、图书等特殊物品的适用税率13%。小规模纳税人适用税率（征收率）为3%。,一般纳税人与小规模纳税人适用税率和计税方法是不同的，那么，在销售收入相同的情况下，究竟是一般纳税人比小规模纳税人多缴税，还是小规模纳税人比一般纳税人多缴税呢？,从上述税法规定可以看出，当销售额既定的情况下，小规模纳税人应缴税款即已确定；但一般纳税人的应缴税款还需依据其可抵扣的进项税额，可抵扣的进项税额越大，应缴税款越少；反之，可抵扣的进项税额越小，应缴税款越多。或者说，其增值率越高，应缴税款越
6、多。在一个特定的增值率时，增值税一般纳税人与小规模纳税人应缴税款数额相同，我们把这个特定的增值率称为“无差别平衡点的增值率”，当增值率低于这个点时，增值税一般纳税人税负低于小规模纳税人；当增值率高于这个点时，增值税一般纳税人税负高于小规模纳税人。,无差别平衡点增值率计算 1.含税销售额无差别平衡点增值率的计算 2.不含税销售额无差别平衡点增值率的计算,含税销售额无差别平衡点增值率的计算 设X为增值率，S为含税销售额，P为含税购进额，并假定一般纳税人适用税率为17%，小规模纳税人适用税率为3%。一般纳税人增值率：X=（SP）S 一般纳税人应纳增值税=S（1+17%）17%P（1+17%）17%=
7、SX（1+17%）17%小规模纳税人应纳增值税=S（1+3%）3%两种纳税人纳税额相等时，即 SX（1+17%）17%=S（1+3%）3%X=20.05%,当增值率低于无差别平衡点增值率20.05%时，一般纳税人税负低于小规模纳税人，即成为一般纳税人可以节税。当增值率高于无差别平衡点增值率20.05%时，一般纳税人税负高于小规模纳税人，即成为小规模纳税人可以节税。企业可以按照本企业的实际购销情况，根据以上情况做出选择。同样的方法可计算出一般纳税人销售税率为13%商品，与小规模纳税人的征收率为3%时的含税销售额的无差别平衡点增值率，如下表：,不含税销售额无差别平衡点增值率计算 设X为增值率，S为
8、不含税销售额，P为不含税购进额，并假定一般纳税人适用税率为17%，小规模纳税人适用税率为3%。一般纳税人增值率：X=（SP）S 一般纳税人应纳增值税=S17%P17%=SX17%小规模纳税人应纳增值税=S3%两种纳税人纳税额相等时，即 SX17%=S3%X=17.65%,当增值率低于无差别平衡点增值率17.65%时，一般纳税人税负低于小规模纳税人，即成为一般纳税人可以节税。当增值率高于无差别平衡点增值率17.65%时，一般纳税人税负高于小规模纳税人，即成为小规模纳税人可以节税。企业可以按照本企业的实际购销情况，根据以上情况做出选择。同样的方法可计算出一般纳税人销售税率为13%的商品，与小规模纳
9、税人征收率为3%时的不含税销售额无差别平衡点增值率，如下表：,纳税人可以计算企业产品的增值率，按适用的税率及销售额是否含税查表，若增值率高于无差别平衡点增值率，可以通过企业分立选择成为小规模纳税人；若增值率低于无差别平衡点增值率，可以通过合并选择成为一般纳税人。,案例31 增值税纳税人身份的选择（1）某食品零售企业年零售含税销售额为150万元，会计核算制度比较健全，符合一般纳税人条件，适用17%的税率。该企业年购货金额为80万元（不含税），可取得增值税专用发票。该企业如何进行增值税纳税人身份的筹划？,解答：该企业支付购进食品价税合计:80（1+17%）=93.6（万元）收取销售食品价税合计=1
10、50万元 应缴纳增值税=150（1+17%）17%8017%=18.39(万元)利润=150/(1+17%)80=48.2万元 增值率=（15093.6）150=37.6%查上表发现该企业的增值率较高，超过无差别平衡点增值率20.05%（含税销售额），所以成为小规模纳税人可比一般纳税人减少增值税税款缴纳。可以将企业分设成两个零售企业，各自作为独立核算单位。,假定分设后两企业的年销售额均为75万元(含税销售额)，都符合小规模纳税人条件，适用3%征收率。此时，两个企业支付购入食品价税合计80（1+17%）=93.6（万元）两个企业收取销售食品价税合计=150万元 两个企业共应缴纳增值税=150（1
11、+3%）3%=4.37（万元）分设后两企业利润合计=150/（1+3%）93.6=52.03（万元）经过纳税人身份的转变，企业净利润增加了3.83万元。,案例32 增值税纳税人身份的选择（2）甲乙两个企业均为工业企业小规模纳税人，加工生产机械配件。甲企业年销售额为40万元，年可抵扣购进货物金额35万元，乙企业年销售额43万元，年可抵扣购进货物金额37.5万元，（以上金额均为不含税金额，进项可取得增值税专用发票）。由于两个企业年销售额均达不到一般纳税人标准，税务机关对两企业均按小规模纳税人简易方法征税，征收率3%。甲企业年应纳增值税1.2万元（403%），乙企业年应纳增值税1.29万元（433%
12、），两企业年共应纳增值税2.49万元（1.2+1.29）。,根据无差别平衡点增值率原理，甲企业增值率12.5%即（4035）40，小于无差别平衡点增值率17.65%，选择作为一般纳税人税负较轻。乙企业增值率12.79%即（4337.5）43，同样小于无差别平衡点增值率17.65%，选择作为一般纳税人税负较轻。因此，甲乙两个企业如通过合并方式，组成一个独立核算的纳税人，年应税销售额83万元，符合一般纳税人的认定资格。企业合并后，年应纳增值税1.78（万元）（40+43）17%（35+37.5）17%=14.1112.33=1.78，可减轻税负0.71万元（2.491.78）。,在进行增值税一般纳
13、税人与小规模纳税人身份筹划时，还须注意几个相关问题：第一，税法对一般纳税人的认定要求。根据增值税暂行条例实施细则的规定，对符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。第二，企业财务利益最大化要求。企业经营的目标是追求利润最大化，这就决定着企业需根据市场需求不断扩大生产和经营规模。这种情况下，限制,了企业作小规模纳税人的选择权。另外，一般纳税人要有健全的会计核算制度，需要培养和聘用专业会计人员，将会增加企业财务核算成本；一般纳税人的增值税征收管理制度复杂，需要投入的财力、物力和精力也多，会增加纳税
14、人的纳税成本等。第三，企业产品的性质及客户的类型。企业产品的性质及客户的要求决定着企业进行纳税人筹划空间的大小。如果企业产品销售对象多为一般纳税人，决定着企业受到开具增值税专用发票的制约，必须选择一般纳税人，才有利于产品的销售。如果企业生产、经营的产品为固定资产或客户多为小规模纳税人或者消费者个人，不受发票类型的限制，筹划的空间较大。,按照税法的规定，销售货物和提供加工、修理、修配劳务应缴纳增值税；提供除加工、修理、修配之外的劳务应缴纳营业税。但在实际经营中，有时货物的销售和劳务的提供难以完全分开。因此，税法对涉及增值税和营业税的混合销售和兼营收入的征税方法做出规定。在这种情况下，企业要选择营
15、业范围并考虑缴纳增值税还是营业税。,混合销售 混合销售是指指企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。例如电视机厂销售电视机，为了及时供货，用厂里的车向商场运货。,我国税法对混合销售行为的处理有以下规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视同销售货物，征收增值税；其它单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，征收营业税。其中，“从事货物的生产、批发或零售
16、为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物的销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。,兼营 兼营是纳税人既销售应征增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时又从事应征营业税的应税劳务，而且这两种经营活动之间没有直接的联系和从属关系。兼营是企业经营范围多样性的反映，每个企业的主营业务确定后，其他业务项目即为兼营业务。兼营主要包括两种：一种是税种相同，税率不同。例如供销系统企业既经营税率为17%的生活资料，又经营税率为13%的农业用生产资料。另一种是不同税种，不同税率。企业在经营活动中，既涉及增值税项目又涉及营业税项目。例如增值税纳税人在其从事应税货
17、物或应税劳务的同时，还从事属于营业税的各项劳务等。,增值税暂行条例中规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算的，从高适用税率。如本应按17%和13%的不同税率计税的，未分别核算的一律按17%的税率计算缴纳。兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并按其适用税率计算缴纳相应税收。纳税人兼营非应税劳务的，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。,增值税一般纳税人以销项税额减去进项税额为应纳税额，而营业税是以全部营业额乘以税率为应纳税额。因此，在出现混合销售和兼营行为时，按增值税计算缴税税负重，还是按营业税计算缴税税负重
18、取决于增值率的高低。纳税人可以通过增值率的计算，来判断缴纳哪一种税对自己较为有利。假定纳税人含税增值额增值率为R，含税销售额为S，含税购进金额为P，纳税人适用的增值税税率为17%，纳税人适用的营业税税率为5%，则增值率可表示为：R=（S-P）S100%,纳税人应缴纳的增值税和营业税可分别表示为：应纳增值税=S（1+17%）17%R 应纳营业税=S5%另两税相等，即 S（1+17%）17%R=S5%解出纳税平衡点为：R=34.41%，即此时，两种税负担相同。如果增值率大于无差别平衡点增值率，则混合销售或兼营行为缴纳营业税有利于节税；如果增值率小于无差别平衡点增值率，则混合销售或兼营行为缴纳增值税
19、有利于节税。,案例33 混合销售行为时纳税人身份选择 某有限责任公司甲，下设两个非独立核算的业务经营部门：供电器材加工厂和工程安装施工队。供电器材加工厂主要生产和销售货物，工程安装施工队主要对外承接输电设备的安装等工程。某年，公司销售收入为2800万元(不含税)，安装收入为2200万元，购买生产用原材料2000万元，可抵扣的进项税额为340万元。公司为一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税。因为该公司属于生产性企业，而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的50%。增值税销项税额=（2800+2200/1.17）17%=795.66（万元）,增值税进项税额=340万元 增值税应纳税额=
20、795.66340=455.66万元经过分析，公司的实际增值率=（2800+2200/1.172000）(2800+2200/1.17)100%=26804680100%=57%，增值税负担较高。进一步分析发现公司的安装收入比例较高，但没有相应的进项扣除额。进行筹划后，将工程安装施工队单独组建成一个公司乙，独立核算，自行缴纳税款。工程安装收入适用税率为3%。筹划后纳税情况如下：甲公司应缴纳增值税=280017%340=136（万元）乙公司应缴纳营业税=22003%=66（万元）合计应纳税额=136+22=202（万元）比较筹划前后，税收节约253.66万元。,案例34 兼营行为时纳税人身份的选
21、择（1）某钢材厂属于增值税一般纳税人，某月销售钢材100万元（含税），同时，经营农机收入50万元。则应纳税额计算如下：未分别核算：应纳增值税=（100+50）（1+17%）17%=21.79（万元）分别核算：应纳增值税=100（1+17%）17%+50（1+13%）13%=20.28（万元）分别核算可以减轻1.51万元（21.7920.28）税负。,案例35 兼营行为时纳税人身份的选择（2）某计算机公司是增值税小规模纳税人。该公司既销售计算机硬件，也从事软件开发与转让，某月硬件销售额为36万元，接受委托开发并转让软件取得收入4万元，该企业应该如果筹划减轻税负？其中硬件销售的税率为3%，转让无形
22、资产的营业税率为5%。不分开核算：应纳增值税=（360000+40000）（1+3%）3%=11650.49（元）,分开核算：应纳增值税=360000（1+3%）3%=10485.44（元）应纳营业税=400005%=2000（元）合计纳税=10485.44+2000=12485.44（元）由此可以看出选择分开核算是不利的。,3.2 增值税计税依据的纳税筹划,税法规定，对增值税一般纳税人按照销项税额减去进项税额确定其计税依据，其计算公式为：应纳税额=当期销项税额 当期进项税额 当期销项税额=当期（计税）销售额 适用税率 当期进项税额是指纳税人当期因购进货物或应税劳务所支付或负担的增值税税额。税
23、法规定允许抵扣的进项税额包括：从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。,几种特殊情况的税款抵扣办法规定如下：（1）一般纳税人向农业生产者或者小规模纳税人购买免税农业产品，允许按买价13%的扣除率计算进项税额。（2）一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，以及一般纳税人销售货物所支付的运费，根据运费结算清单，按7%的扣除率计算进项税额进行抵扣，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不能合并计算扣除进项税额。,（3）混合销售和兼营行为按规定计征增值税的，其进项税额准予抵扣。不允许从销项税额中的扣进项税额的项目包括：用于非应税项目的购进货物或
24、应税劳务；用于免税项目的购进货物或应税劳务；用于集体福利或者个人消费的购进货物或应税劳务；非正常损失的购进货物。,小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照不含增值税的销售额和规定的征收率计算应纳税额，不能抵扣任何进项税额。计算公式：应纳税额=计税销售额 征收率 含税销售额 计税销售额=1+增值税征收率,纳税人进口货物，按照组成计税价格和条例规定的税率计算应纳税额，计算公式：不同时征收消费税的货物：组成计税价格=关税完税价格+关税 应纳税额=组成计税价格税率 同时征收消费税的货物：组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税税额 应纳税额=组成计税价格税率,销项税额的纳税筹划,销售方式的纳税筹划
25、1折扣销售与销售折扣 2促销方法 3.代理销售方式销售价格的纳税筹划 结算方式的纳税筹划,折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给与购货方的价格优惠（如购买5件，销售价格折扣10%，购买10件，折扣20%等）。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。此外，关于折扣销售的这项规定仅限于现金折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中减除，该实物应按增值税条
26、例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。,销售折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后（在赊销的情况下），为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优惠（如：10天内付款，货款折扣2%；20天内付款，折扣1%；30天内全价付款）。销售折扣发生在销货之后，是一种兼销售性质与融资性质为一体的行为，销售折扣实际上是一种融资的财务费用，因此，销售折扣不得从销售额中减除。,在实际生活中，企业销售活动复杂，往往会采取各种各样的销售方式，所以，应熟练的掌握这些销售方式及其税务上的处理方法，运用一定的技巧来达到节税的目的。第一，企业在使用折扣销售时，切记要把销售额和折扣额开在同一张发票上，
27、这样可以按照折扣后的余额作为销售额计算增值税。第二，企业应明确折扣销售与销售折扣的不同，以免将可以作为进项税抵扣的折扣额计算到应缴增值税的销售额中。从企业税负角度考虑，折扣销售方式优于销售折扣方式。如果企业面对的是一个信誉良好的客户，销售货款回收风险较小，那么企业可以考虑通过修改销售合同，将销售折扣方式转换为折扣销售方式。,第三，尽量将实物折扣转化为折扣销售。由于实物折扣按规定是视同销售的，但是如果将实物折扣转化为折扣销售，则可为企业减轻税负。,打折。即上文所述及的折扣销售，在此不再复赘。附送礼品。从税法的角度讲属于视同销售行为，在财务上应做视同销售处理。,上述促销方法在企业的销售中可能都会用
28、到，那么哪一种方法是最优的呢，下面通过一个具体的案例来分析：案例36 销售方式的纳税筹划 假如某服装经销公司在2008年为庆祝建厂10周年，决定在春节期间开展一次促销活动，现有三种方案可供选择。方案一，打8折，即按现价折扣20%销售，原100元商品以80元售出；方案二，赠送购货价值20%的礼品，即购100元商品，可获得20元礼品；（进货每件成本为70元/100件）现分别计算方案一，方案二中，公司的税后利润。,方案一：应纳增值税：80/（1+17%）17%70/（1+17%）17%=1.45（元）企业利润额：80/（1+17%）70/（1+17%）=8.55（元）应缴企业所得税：8.5525%=
29、2.14（元）税后净利润：8.552.14=6.41（元）方案二：销售100元时应纳增值税：100/（1+17%）17%70/（1+17%）17%=4.36（元）,企业利润额为：100/（1+17%）70/（1+17%）14/（1+17%）=13.67（元）,企业应缴企业所得税为：100/（1+17%）70/（1+17%）14/（1+17%）25%=3.42（元）税后净利润为：13.673.42=10.25（元）,表34 二个方案相关数据,显然，方案一是最不可取的。方案二同方案一相比，由于赠送的商品增加了企业的成本，影响了净利润。,代理销售有两种不同的方式，不同方式应缴税款也不相同：一是收取代
30、理手续费方式，即受托方以代理销售商品全价与委托方结算，另外收取一定金额的手续费。这对于受托方来讲是一种代理服务收入，应按营业税5%税率计算缴税。二是视同买断方式，即委托方以较低价格将货物交由受托方代销，受托方加价后向市场销售。这对于受托方来讲则是商品销售的一个环节，应按其获得的增值额计算缴纳增值税。两种不同的代销方式对委托方、受托方的税务处理不同，总体税负也不相同，合理选择代销方式，同时确定合理的代销价格可以达到合法节税的目的。,案例37 代理销售方式的纳税筹划 利群商贸公司用收取手续费的方式为中华制衣厂代销品牌服装，销售单价为1000元/件，每销售一件收取手续费200元。2008年6月，利群
31、商贸公司共销售服装100件，收取手续费20000元。双方的涉税处理如下：利群商贸公司应缴营业税：200005%=1000（元）利群商贸公司应缴城建税及教育费附加：1000（7%+3%）=100（元）假定中华制衣厂的进项税额为7000元，则：,中华制衣厂应缴增值税：100010017%7000=10000（元）中华制衣厂应缴城建税及教育费附加：10000（7%+3%）=1000（元）两公司共缴流转税：1000+100+10000+1000=12100（元）假如利群商贸公司按照视同买断的方式为中华制衣厂代销品牌服装，中华制衣厂按800元/件出售服装给利群商贸公司，利群商贸公司再按1000元/件对外
32、销售。其它资料不变。则双方的涉税处理应为：,利群商贸公司应缴增值税：100010017%80010017%=3400（元）利群商贸公司应缴城建税及教育费附加：3400（7%+3%）=340（元）中华制衣厂应缴增值税：80010017%7000=6600（元）中华制衣厂应缴城建税及教育费附加：6600（7%+3%）=660（元）两公司共缴流转税：3400+340+6600+660=11000（元）,比较上述两种方式，视同买断方式下，利群商贸公司少缴营业税1000元，但多缴增值税3400元，取得收益减少了2640元（3400+340-1000-100）元；中华制衣厂少缴增值税3400元，但多取得收
33、益3740元。委托双方流转税总体税负减少1100元。因此，在代理销售业务中，委托双方应争取采取视同买断方式。而采用这种方式代销时，受托方需多缴纳一部分增值税，委托方则可少缴等额的增值税，因此，双方可以在协议价格上做一点调整，委托方适当降低价格，以使受托方多缴的增值税在协议价格制定时得到补偿，最终使双方各自的税负水平趋于合理。,虽然从理论上说产品价格越高，厂家的收益就会越大，但是在现实生活中，产品的销售价格如果提高，购买者的有效需求也就减少，售价与销售数量之积所构成的销售收入也会呈现先升后降的变化，因而最高点是企业进行价格筹划时应关注的。销售价格的纳税筹划主要是，关联企业之间的转让定价，目的是使
34、企业总体税负最低。利用转让定价对增值税进行纳税筹划可以起到递延税款缴纳的作用。,税法上规定，关联企业是指与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织：在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或者控制关系；直接或间接的同为第三者拥有或控制；其他利益上相关联的关系。转让定价又称转移定价，是指在经济活动中，有经济联系的企业各方(可为两方或多方)为均摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中，不依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而是根据其共同利益或最大限度地维护其收入进行的产品或非产品转让。在这种转让中，产品的转让价格根据双方的意愿，可高于或低于市场上的供求关系决定的价格。,案例38 销售价格
35、的纳税筹划 某集团公司下设三个独立核算的企业甲、乙、丙，彼此存在购销关系：甲企业为乙企业提供原材料，乙企业生产的产品是丙企业的半成品，丙企业进一步加工后向市场销售(以下价格均为含税价格)。,假设甲企业进项税额为40000元，如果三个企业均按正常市场价结算货款，应纳增值税额为：甲企业应纳增值税=500（1+17%）17%100040000=72650 40000=32650（元）乙企业应纳增值税=600（1+17%）17%100072650=87180 72650=14530（元）丙企业应纳增值税=700（1+17%）17%100087180=10170987180=14529（元）集团公司合计
36、应纳增值税：32650+14530+14529=61709（元）,如果三个企业采用转移价格销售，应纳增值税情况如下：甲企业应纳增值税=400（1+17%）17%100040000=58120 40000=18120（元）乙企业应纳增值税=500（1+17%）17%100018120=72650 58120=14530（元）丙企业应纳增值税=700（1+17%）17%100087180=10170972650=29059（元）集团公司合计应纳增值税：18120+14530+29059=61709（元）,如果从静态的总额看，前后应纳的增值税是完全一样的，但考虑到税款的支付时间，两者的税额便存在差异
37、。由于三个企业的生产有连续性，就使得本应由甲企业当其应缴的增值税款相对减少14530（3265018120）元，即递延至第二期缴纳（通过乙企业）；乙企业原应缴纳的税款又通过转移价格递延至第三期由丙企业缴纳。考虑折现因素，则使集团公司整体税负相对下降。,企业产品销售具体形式是多种多样的，但总体上有两种类型：现销方式和赊销方式。现行税制和财务制度对于纳税义务发生时间、销售实现时间的规定是一致的，主要有以下几种情况：采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，均为收到销售款或取得销售款的凭据并将提单交给卖方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分
38、期收款方式销售货物的，为按合同约定的收款日期当天；采取预收货款方式销售货物的，为货物发出的当天；委托其他纳税人代销货物的，为收到代销单位销售的代销清单的当天；销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售凭据的当天。,可见，不同的结算方式，纳税义务发生时间是不同的，企业选择合理的结算方式，不仅可以拖延入账的时间，达到延缓税款缴纳、获得资金的时间价值的目的，而且可以避免不必要的税收损失。企业在选择结算方式时，应该注意以下几个方面的问题。第一，购买方的具体情况。第二，应考虑产品市场的整体走向。第三，要考虑企业自身的实际情况。第四，要做好合同管理工作。第五，适当改革企业的绩效考核系统。,案例3
39、9 结算方式的纳税筹划 甲企业9月1日销售机床一台，价值2000万元，产品成本为1500万元，适用17%的增值税税率。因为购货企业资金困难，货款无法一次收回。如果按照直接收款方式销售产品，甲企业9月份实现的该机床的销项税额为340万元；如果甲企业同购货企业达成分期收款的协议，协议中注明10个月收回货款，每月30日前购货企业支付货款200万元，则每个月的销项税额为34万元。显然，采用分期收款的方式使企业能够分期实现税款，减轻企业税收压力，使增值税税负趋于均衡。,进项税额的纳税筹划,进货渠道的纳税筹划 兼营免税或非应税项目进项税额核 算的筹划 采购结算方式的纳税筹划,由于税法规定的以增值税专用发票
40、为抵扣凭证的要求，一般纳税人进货采购渠道不同，可抵扣的比例不同，将会影响其实际税收负担。一般纳税人采购物品的渠道主要有以下两种不同性质的选择：一是选择一般纳税人为供货单位，其可以开具税率为17%的增值税专用发票；二是选择小规模纳税人为供货单位。再按照能否到税务机关申请开具不同于17%的其他增值税专用发票，可将小规模纳税人进一步划分为：能开具增值税专用发票的小规模纳税人（管理科学、核算精确的，专用发票可由税务机关核准后代开）和只能开具普通发票的小规模纳税人。,案例310 进货渠道的纳税筹划（1）假设某商贸公司为增值税一般纳税人，某月某日采购一批商品，进价为2000万元（含增值税），销售价格为24
41、00万元（含增值税）。在选择采购对象时，可有三种选择：第一，选择一般纳税人为供应商：应纳增值税：2400（1+17%）17%-2000（1+17%）17%=348.72-290.60=58.12（万元）第二，选择可以开增值税专用发票的工业企业小规模纳税人为供应商：,应纳增值税：2400（1+17%）17%-2000（1+3%）3%=348.72-58.25=290.47（万元）第三，选择不能开增值税专用发票的小规模纳税人为供应商：应纳增值税：2400（1+17%）17%=348.72（万元）通过案例分析比较不难看出，选择一般纳税人为供货商时税负最轻；选择不可开具增值税专用发票的小规模纳税人时税
42、负最重。,由于一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物不能进行抵扣，或只能抵扣3%,有时作为供货商的小规模纳税人为了留住客户，愿意在价格上给予一定程度的优惠。这时，作为采购方，究竟多大的折扣幅度才能弥补无增值税专用发票抵扣带来的损失呢？这里存在一个价格折扣临界点：假设，从一般纳税人处购进货物价格（含税）为A，从小规模纳税人处购进货物价格（含税）为B。,为使两者扣除流转税后的销售额相等，可设下列等式：A(1+增值税税率)A(1+增值税税率)增值税税率（城建税税率+教育费附加征收率）=B(1+征收率)B(1+征收率)征收率（城建税税率+教育费附加征收率）当城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3
43、%时，有：A(1+增值税税率)A(1+增值税税率)增值税税率（7%+3%）=B(1+征收率)B(1+征收率)征收率（7%+3%）,或：A(1+增值税税率)(1-增值税税率10%)=B(1+征收率)(1-征收率10%)(1+征收率)(1-增值税税率10%)B=-A（1+增值税税率）（1-征收率10%),当增值税税率为17%，征收率为3%时，有：B=86.80%。即当小规模纳税人的价格为一般纳税人的86.80%时，或者说，价格优惠幅度为86.80%时，无论是从小规模纳税人处采购货物还是从一般纳税人处采购货物，取得的收益是相等的。当小规模纳税人报价折扣率低于该比率时，向一般纳税人采购获得增值税专用发
44、票可抵扣的税额将大于小规模纳税人的价格折扣；只有当小规模纳税人报价的折扣率高于该比率时，向小规模纳税人采购才可获得比向一般纳税人采购更大的税后利益。,如果从小规模纳税人处不能取得增值税专用发票，则有：B=A(1-增值税税率10%)/(1+增值税税率)表3-6 价格优惠临界点,案例311 进货渠道的纳税筹划（2）宏伟家具生产厂（增值税一般纳税人）外购木材作为加工产品原材料，现有两个供应商甲与乙，甲为增值税一般纳税人，可以开具税率为17%的增值税专用发票，该批木材报价50万元（含税价款）；乙为小规模纳税人，可以出具由其所在主管税务局代开的征收率为3%的增值税专用发票，木材报价46.5万元。（已知城
45、市维护建设税税率7%，教育费附加征收率3%）。请为宏伟厂材料采购做出纳税筹划建议。,从价格优惠临界点原理可知，增值税税率为17%，小规模纳税人抵扣率为3%时，价格优惠临界点86.80%，即价格优惠临界点的销售价格为434000元（50000086.80%），从题中乙的报价看，465000元 价格优惠临界点434000元，因此，应从甲（一般纳税人）处采购。从企业利润核算的角度看，从甲处购进该批木材净成本：500000（1+17%）500000（1+17%）17%（7%+3%）=420085.47（元）从乙处购进该批木材净成本：465000（1+3%）465000（1+3%）3%（7%+3%）=4
46、50101.94（元）因此，应选择从甲处购买。,兼营免税或非应税项目进项税额核算的筹划 是否准确划分免税或非应税项目进项税额的选择 增值税一般纳税人兼营免税项目或非应税项目，应当正确划分其不得抵扣的进项税额。应税项目与免税项目或非应税项目的进项税额可以划分清楚的，用于生产应税项目产品的进项税额可按规定做进项抵扣；用于生产免税项目或非应税项目产品的进项税额不得抵扣。对不能准确划分进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额当月全部进项税额（当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计 当月全部销售额、营业额合计）,纳税人可将按照上述公式计算的不得抵扣的进项税额与实际免税项目、非应
47、税项目不得抵扣的进项税额对比，如果前者大于后者，则应准确划分两类不同进项税额，并按规定转出进项税额；如果前者小于后者，则无需准确划分，而是按公式计算结果确定不得作抵扣的进项税额。,案例312 兼营免税或非应税项目进项税额核算的筹划 某商贸公司（增值税一般纳税人）既销售面粉，又兼营餐饮服务。某月从粮油公司购进面粉，取的增值税专用发票上注明的价款100万元，增值税税款13万元，当月该批面粉的80%用于销售，取得不含税收入95万元；另外20%用于加工制作面条、馒头等，提供餐饮服务取得收入45万元。不得抵扣的进项税额计算如下：不能准确划分不得抵扣进项税额的（面条、馒头属于非应税项目）按上述公式确定不得
48、抵扣进项税额：,不得抵扣进项税额=13 45（95+45）能够准确划分不得抵扣进项税额的 不得抵扣进项税额=13 20%=2.6（万元）由此可见，若准确划分两类不同项目的进项税额可以节省增值税1.58万元（4.182.6）。如当月进项中60%用于销售，40%用于餐饮服务，其销售收入不变，则情况正好相反。准确划分不得抵扣进项税额应为：1340%=5.2（万元），与不能准确划分进项税额相比，反而增加税负1.02万元（5.24.18）。,兼营免税或非应税项目进项税额核算方式的筹划,增值税暂行条例规定，一般纳税人对用于免税或非应税项目的进项税额可以在其用于该类用途时，从原在购进时已做抵扣的进项税额中通
49、过“进项转出”科目转出，即入相关产品成本。在实践中，有不少企业为避免进项税额核算出现差错，便通过设立“工程物资”、“其它材料”等科目单独计算用于免税或非应税项目的进项税额，将其直接计入材料成本。一般情况下，材料从购进到生产领用都存在一个时间差，对用于免税或非应税项目进项税额的不同核算方法决定了企业是否充分利用了这个时间差。,如果单独设立相关科目直接计算该类进项税额，直接计入材料成本，说明在原材料购入时即未做进项抵扣，这一期都缴了增值税。反之，如果在材料购进时并不作区分，与应税项目的进项税额一并做抵扣，直到领用原材料用于免税或非应税项目时再做进项转出，则会产生递延缴纳增值税的效果。,案例313
50、一大型煤炭生产企业，下设有医院、食堂、宾馆、学校、工会、物业管理等常设非独立核算的单位和部门，另外还有一些在建工程项目和日常维修项目。这些单位、部门及项目耗用的外购材料金额较大，为了保证正常的生产经营，必须不间断地购进材料以补充被领用的部分，保持一个相对平衡的余额。假设企业购买这部分材料平均金额为1170万元，如果单独设立“其它材料”科目记账，将取得的进项税额直接计入材料成本，就不存在进项税额转出的问题，简化了财务核算。但是，如果所有材料都不单独记账，而是准备做为用于增值税应税项目，在取得进项税专用发票时就可以申报从销项税额中抵扣，领用时再做进项税额转出，虽然核算复杂了一些，但是，企业在生产经
