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1、第二章 借款费用,本章知识点讲解1、借款费用概述2、借款费用的确认原则3、关于开始资本化4、关于资本化金额的确定5、借款费用的账务处理6、关于暂停资本化7、借款费用停止资本化8、借款费用的披露,与原准则的比较,修订后的新准则与原准则的差异，主要在于如下三点：1扩大了借款费用资本化的资产范围原准则：仅为固定资产。新准则：包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。2扩大了可予资本化的借款范围原准则：仅为专门借款。新准则：包括专门借款和一般借款。3资本化金额的计算的所差别方法基本不变。但当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占用的一般借款。,投资性房地产，是指为赚取租金
2、或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。下列各项不属于投资性房地产：自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。作为存货的房地产。,一、借款费用概述,1）借款费用的内容：（1）利息（产生于借款、债券、带息债务）（2）折价或溢价的摊销（产生于应付债券）每期摊销时，实质是对债券利息的调整。（3）汇兑差额（外币借款本金和利息因汇率变动引起的）（4）辅助费用（安排借款而发生；发生于借款过程）,二、借款费用的确认原则,符合规定和条件的-一般应予资本化不符合规定和条件的-必须予以费用化,三、借款费用资本化的规定和条件,（一）借款费用资本化的资产的范围从固
3、定资产到符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。举例：房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品。机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备。固定资产建造。,（二）借款费用应予资本化的借款范围,不仅限于专门借款，还包括企业为购建或者生产符合资本化条件的资产占用的一般借款。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。并具有标明用途的借款合同。专门借款和占用的一般借款费用在符合资本化条件的情况下预以资本化，其他借款所发生的借款费用不允许资本化，而应在发生时直接计
4、入当期损益。,辅助费用（一般借款的直接计入当期损益）,（二）借款费用资本化期间的确定,开始资本化的时点暂停资本化的时间终止资本化的时点,、关于开始资本化,必须同时具备三个条件:1)资产支出已经发生资产支出包括支付现金、转移非现金资产、承担带息债务；皆用于固定资产的购建。2）借款费用已经发生3）购建活动已经开始购建活动指资产的实体建造工作。,、暂停资本化的时间,符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生的非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化
5、条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。,说明：,非正常中断连续（而非累计）超过3个月的,暂停资本化。这里的关键在于“非正常中断”的判断。非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。正常中断限于该中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序的情况或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断的情况。,、终止资本化的时点,购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发
6、生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。判断标准:达到预定可使用状态或者可销售状态。判断原则:实质重于形式.,购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，是指资产已经达到购买方或者建造方预定的可使用或者可销售状态。可从以下几个方面进行判断：（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或销售。（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上支出的金额很少或者几乎不再发生。,
7、购建或者生产的符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。购建或者生产的符合资本化条件的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售、且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完成，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。,四、主要会计分录举例,1记录发生在固定资产购建
8、过程中应予资本化的借款费用借：在建工程贷：银行存款（辅助费用）预提费用（一般借款利息）长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）在固定资产达到预定可使用状态后：借：固定资产贷：在建工程,2.记录发生在存货生产过程中应予资本化的借款费用,借：生产成本贷：银行存款（辅助费用）预提费用（一般借款利息）长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）在存货达到预定可使用状态后：借：存货贷：生产成本,3.记录发生在投资性房地产购建过程中应予资本化的借款费用,借：开发成本贷：银行存款（辅助费用）预提费用（一般借款利息）长
9、期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）在投资性房地产达到预定可使用状态后：借：投资性房地产贷：开发成本,4记录不予资本化的借款费用,借：财务费用贷：银行存款长期借款应付债券,五、关于资本化金额的确定,1、专门借款的辅助费用的资本化金额 实际发生数2、专门借款的汇兑差额的资本化金额 实际发生数3、利息费用的资本化金额-需按下列规定计算确定,（1）利息费用允许资本化的利息费用 由专门借款扩大到一般借款（2）专门借款利息费用资本化金额的确定专门借款利息费用资本化金额的计算不再与资产支出相挂钩（这是与原准则相比）在资本化期间按照实际发生的专门借款利息金额
10、计入符合资本化条件的资产成本 应当扣除有关短期投资收益或者存款利息收入为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定.,（3）一般借款利息费用资本化金额的确定,在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，允许将一般借款的利息费用资本化资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和 所占用一般借款本金
11、加权平均数,一般借款利息资本化金额的确定,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定 资本化期间，是指从借款费用开始资本化的时点到停止资本化的时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。,一般借款利息资本化金额的确定,每一会计期间利息的资本化金额=至当期期末止购建固定资产累计支出加权平均数资本化率（1）累计支出加权平均数的确定：A、按月计算资本化金额：（注意：以下两公式各有适用情况）累计支出加权平均数=（每笔
12、资产支出金额每笔支出所需承担利息费用的天数/当月天数）（见例2，该例中主要注意每个月份计算累计支出时，是从支出起点开始计算，算到该月份月末）或者：=月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数,注意：,B、按季、半年或年计算资本化金额：累计支出加权平均数=（每笔资产支出金额每笔支出所需承担利息费用的天数/该季（半年或年）天数）（见例4）或者：=（月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数）/会计期间涵盖的月数,A、只借入一笔专门借款：一般借款：即利率。债券：资本化率=（债券当期实际发生的利息当期应摊销的折、溢价）/债券期初账面价值 此时的资本化率即为实际利率。B、借入多笔专门借款：加权平均利率=（专
13、门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数）100%这里，专门借款本金加权平均数=（每笔专门借款本金每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）（例6）或者=（月初专门借款本金余额+当月新增专门借款本金算术平均数）1/会计期间涵盖的月数,在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。,应用举例,华远公司于207年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于208年6月30日完工，达到预定可使用状态。建造工程资产支出
14、如下：207年1月1日，支出1500万元207年7月1日，支出2500万元，累计支出4000万元208年1月1日，支出1500万元，累计支出5500万元,应用举例,公司为建造办公楼于207年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8。除此之外，无其他专门借款。办公楼的建造还占用两笔一般借款：A银行长期贷款2000万元，期限为206年12月1日至209年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。发行公司债券1亿元，发行日为206年1月1日，期限为5年,年利率为8%，按年支付利息。专门借款资金闲置用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为0.5%。假定全年按360天计。,应用举例
15、,计算专门借款利息资本化金额:207年专门借款利息资本化金额=20008%-5000.5%6=145万元。208年专门借款利息资本化金额=20008%180/360=80万元。计算一般借款利息资本化金额：一般借款资本化率（年）（20006%100008%）/（2000+10000）=7.67%207年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=2000180/360=1000万元。207年一般借款利息资本化金额=10007.67%=76.70万元208年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数（2000+1500）180/360=1750万元。208年一般借款利息资本化金额=17507.67%=13
16、4.23万元。,应用举例,公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：207年利息资本化金额=14576.70=221.70万元。208年利息资本化金额=80+134.23=214.23万元。有关账务处理如下：207年：借：在建工程 2 217 000 贷：应付利息 2 217 000208年：借：在建工程 2 142 300 贷：应付利息 2 142 300,例1,企业为建造一项固定资产于2002年1月1日发行3年期债券1000万面值，票面利率为5%，每年年末支付利息，到期还本，债券发行价格为900万元，试分别计算第一、第二、第三年的资本化率。,例2,某企业2002年1月1日起开始建造一固定资产
17、，占用一般借款有两项：2002年1月1日借入的3年期借款100万元，年利率6%；4月1日发行3年期债券200万元，票面利率5%，发行价170元，至3月31日止，累计支出加权平均数为90万元，6月30日止为150万元，债券折价采用直线法，试分别计算第一、二季度的资本化金额并作出相关会计处理。,（3）利息资本化金额的计算：见例9-13。上述例中包括了借款费用计量的三个部分：借款费用总额、应予资本化金额、应计入当期损益的金额、,（4）利息资本化金额的限额每期允许资本化的利息不得超过当期专门借款实际发生的利息。,2）辅助费用资本化金额的确定：处理原则：前面我们已经以图表说明了。例15,3）外币专门借款
18、汇兑差额资本化金额的确定在应予资本化的每一个会计期间，外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。它不要求与资产支出挂钩。见例16。这里需要注意的是：外币专门借款产生的利息按前述的利息资本化处理方法处理。,例,某企业2003年1月1日借入了120万美元用于某项固定资产的建造，年利率为8%，期限为3年。企业从1月1日开始资产建造，当日发生支出60万美元，当日美元汇率为8.2，1月31日汇率为8.25。2月28日汇率为8.27。企业按月计算应予资本化的借款费用金额，对外币帐户采用业务发生时的市场汇率作为折算汇率。,5、借款费用的账务处理,关注两个问题：入帐时间和入
19、帐科目1）,借款费用,应予资本化的,计入当期损益的,计入“在建工程”,计入“财务费用,每一会计期末,于会计期末,所购建的固定资产达到预定可使用状态时,2)辅助费用:(1)数额小的财务费用(于发生时)(2)数额大的,在建工程(预定可使用状态之前发生时),财务费用(预定可使用状态之后发生时),3)汇兑差额:(1)开始资本化以前发生的,计入“财务费用”.(2)允许资本化期间内发生的,计入“在建工程”;入帐时间为:每一会计期末和所购建固定资产达到预定可使用状态时.,4)筹建期间发生的借款费用,于发生时计入“长期待摊费用”,并于开始生产经营当月一次性计入损益.,8、借款费用的披露,披露内容：1)当期资本
20、化的借款费用金额(有助于了解固定资产的成本结构)数据来源:直接根据“在建工程”科目的当期借方发生额分析.2)当期用于确定资本化金额的资本化率(有助于了解“资金成本”),例题1,单选、根据企业会计准则借款费用的规定，下列有关借款费用停止资本化时点的表述中，正确的是（）。A、固定资产交付使用时停止资本化B、固定资产办理竣工决算手续时停止资本化C、固定资产达到预定可使用状态时停止资本化D、固定资产建造过程中发生正常中断时停止资本化,单选、下列各有关借款费用项目中，企业必须在会计报表附注中披露的是（）。A、当期借款费用总额B、当期发生的借款辅助费用C、当期资本化的借款费用金额D、当期计算的累计资产支出
21、加权平均数,例题2,多选、下列各项借款费用中，属于借款辅助费用的有（）。A、借款承诺费B、发行债券折价摊销C、发行债券手续费D、外币借款汇兑损失,例题3,判断、企业为购建固定资产专门借入的款项，其当期借款利息资本化的金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息总额。（）,例题4,例题5：CPA考试,1）2001年多选.下列项目中，属于借款费用的有()。A.借款手续费用 B.发行公司债券所发生的利息C.发行公司债券所发生的溢价 D.发行公司债券折价的摊销E.外币借款汇兑损失,甲股份有限公司为了建造一栋厂房，于20 x1年11月1日专门从某银借入5000万元（假定甲公司向该银行的借款仅此一笔），借款期
22、限为2年，年利率为6%，利息到期一次支付。该厂房采用出包方式建造，与承包方签定的工程合同的总造价为8000万。假定利息资本化金额按年计算，每年按360天计算，每月按30天计算。（1）20 x2年发生的与厂房建造有关的事项如下：1月1日，厂房正式动工兴建。当日用银行存款向承包方支付工程进度款1200万元。3月1日，用银行存款向承包方付工程进度款3000万元。4月1日，因与承包方发生质量纠纷，工程被迫停工。8月1日复工。10月1日，用银行存款向承包方付工程进度款1800万元。12月31日，工程全部完工，可投入使用。甲公司需要支付工程价款2000万元。,例题6,（2）20X3年发生的与所建造厂房有关
23、的事项如下：1月31日，办理厂房工程竣工决算，与承包方结算的工程总造价为8000万元。同日工程交付手续办理完毕，剩余工程款未付。假定不考虑与厂房建造相关的税费。要求：(1)确定与所建造厂房有关的借款利息停止资本化的时点，并计算确定为建造厂房应当予以资本化的利息金额。(2)编制甲公司在20X2年12月31日与该专门借款利息有关的会计分录。,单选、下列项目中，不属于借款费用的是（）A、外币借款发生的汇兑损失B、借款过程中发生的承诺费C、发行公司债券发生的折价D、发行公司债券溢价的摊销,例题7,多选、企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用，停止资本化的时点有（）。A、所购建固定资产已达到或
24、基本达到设计要求或合同要求时B、固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时C、继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时D、需要试生产的固定产资产在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时,例题8,例题9,计算分析甲股份有限公司（本题下称甲公司）外币业务采用每月月初市场汇率进行折算，按季核算汇兑损益。2002年3月31日有关外币帐户余额如下：项目 外币金额（万美元）折算汇率 折算人民币金额（万元）银行存款（借）300 8.26 2478应收帐款（借）250 8.26 2065长期借款（贷）1000 8.26 8260应付利息（贷）30 8.26 247.8,长期借款
25、1000万美元,系2000年10月借入的专门用于生产线建造的外币借款，借款期限为24个月，年利率为12%，按季计提利息，每年1月和7月支付半年的利息，至2002年3月31日该生产线正处于生产建设过程中，已使用外币借款650万元，预计将于2002年12月完工。,2002年第二季度各月月初，月末市场汇率如下：日期 市场汇率4月1日 1美元=8.26人民币4月30日 1美元=8.24人民币5月1日 1美元=8.24人民币5月31日 1美元=8.26人民币6月1日 1美元=8.26人民币6月30日 1美元=8.27人民币,2002年4-6月甲公司发生如下外币业务，假定不考虑增值税等相关税费：1、4月1
26、日为建造该生产线进口一套设备，并以外币银行存款70万美元支付设备购置价款，设备于当月投入安装。2、4月20日，将80万美元兑换成人民币，当日银行美元买入价为市场1美元=8.20人民币元，卖出价为1美元=8.30人民币元。兑换所得的人民币已存入银行。3、5月1日，以外币银行存款向外国公司支付生产线安装费用120万美元。4、5月15日，收到第一季度发生的应收帐款200万美元。5、6月30日，计提外币专门借款利息，假定外币专门借款通过“应计利息”科目核算。,要求：1、编制2002年第二季度外币业务的会计分录2、计算2002年第二季度计入在建工程和当期损益的汇兑净损益3、编制与期末汇兑损益相关的会计分
27、录,例题：,甲股份有限公司为建造某固定资产于2002年12月1目按面值发行3年期一次还本付息公司债券，债券面值为12000万元（不考虑债券发行费用），票面年利率为3。该固定资产建造采用出包方式。2003年甲股份有限公司发生的与该固定资产建造有关的事项如下：l月1日，工程动工并支付工程进度款1117万元；4月1日，支付工程进度款1000万元；5月1日至8月31日，因进行工程质量和安全检查停工；9月1日重新开工并支付工程进度款1599万元。假定借款费用资本化金额按年计算，每月按30天计算，未发生与建造该固定资产有关的其他借款，则2003年度甲股份有限公司应计入该固定资产建造成本的利息费用金额为多少
28、万元？,解答：,资本化金额1117（1212）1000（912）1599（412）372（万元）；注意：进行工程质量和安全检查停工，属于正常中断，不需要暂停资本化处理。购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序的情况或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断的情况 终止资本化的时点,应用举例,华远公司于207年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于208年6月30日完工，达到预定可使用状态。建造工程资产支出如下：207年1月1日，支出1500万元207年7月1日，支出2500万元，累计支出4000万元208年1月1日，支出150
29、0万元，累计支出5500万元,应用举例,公司为建造办公楼于207年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8。除此之外，无其他专门借款。办公楼的建造还占用两笔一般借款：A银行长期贷款2000万元，期限为206年12月1日至209年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。发行公司债券1亿元，发行日为206年1月1日，期限为5年,年利率为8%，按年支付利息。专门借款资金闲置用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为0.5%。假定全年按360天计。,应用举例,计算专门借款利息资本化金额:207年专门借款利息资本化金额=20008%-5000.5%6=145万元。208年专门借款利
30、息资本化金额=20008%180/360=80万元。计算一般借款利息资本化金额：一般借款资本化率（年）（20006%100008%）/（2000+10000）=7.67%207年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=2000180/360=1000万元。207年一般借款利息资本化金额=10007.67%=76.70万元208年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数（2000+1500）180/360=1750万元。208年一般借款利息资本化金额=17507.67%=134.23万元。,应用举例,公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：207年利息资本化金额=14576.70=221.70万元。208年利息资本化金额=80+134.23=214.23万元。有关账务处理如下：207年：借：在建工程 2 217 000 贷：应付利息 2 217 000208年：借：在建工程 2 142 300 贷：应付利息 2 142 300,
