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1、,第三章审计证据与审计程序,审计学,教学目标：通过本章的学习，掌握审计证据的种类、特征、获取审计证据的单向审计程序、审计程序目的等内容。,审计学,导入案例：某公司会计报表显示连续亏损，审计人员对其审计时并未发现重大会计报表舞弊问题。经过几年的经营，企业多名管理人员举家移民国外。但后来有关部门查明管理层贪污资财，企业所有者由此投诉注册会计师没有履行好相应的审计责任。原来，该企业高层管理人员串通舞弊，导致企业大量收入发生体外循环，并被管理层集体贪污，而审计取证时，由于主审的注册会计师只重视书面证据，未获取充分、适当的证据，相关的审计程序执行得也不到位，从而导致审计失败的发生。对于不同的审计目标，如
2、何设计审计程序才能保证审计的效果？,审计学,第一节 审计证据与审计工作底稿一、审计证据中国CPA审计准则第1301号审计证据第三条规定，本准则所称审计证据，是指CPA为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。如下图所示：,审计学,（一）审计证据的种类,实物证据书面证据 外部证据 内部证据 会计记录 被审计单位管理当局声明书 其他书面文件口头证据环境证据 有关内部控制情况 被审计单位管理人员的素质 各种管理条件和管理水平,审计学,（二）审计证据的特性1.审计证据的充分性审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关
3、。注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。具体来说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。,审计学,2.审计证据的适当性审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。审计证据的相关性。审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。审计证据是否相关必须结合具体审
4、计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。,审计学,审计证据的可靠性。审计证据的可靠性是指证据的可信程度。例如，注册会计师亲自检查存货所获得的证据，就比被审计单位管理层提供给注册会计师的存货数据更可靠。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其
5、他来源获取的审计证据更可靠。（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。,审计学,充分性和适当性之间的关系。充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。
6、审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。也就是说，审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。需要注意的是，尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。,审计学,【例题】L注册会计师在对F公司2005年度会计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：（1）收料单与购货发票（2）销货发票副本与产品出库单（3）领料单与材料成本计算表（4）工资计算单与工资发放单（5）存货盘点表与存货监盘记录（6）银行询证函回函与银行对账单要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。,审计学,【答案】（1）购货
7、发票较为可靠。购货发票是注册会计师从被审计单位以外的单位获取的审计证据，比被审计单位提供的收料单的更可靠。（2）销货发票副本较为可靠。销货发票副本属于被审计单位在外部流转的证据，比仅在被审计单位内部流转的产品出库单更可靠。（3）领料单较为可靠。材料成本计算表所依据的原始凭证是领料单，因此，领料单较材料成本计算表更可靠。（4）工资发放单较为可靠。工资发放单上有受领人的签字，所以，工资发放单较工资计算单更可靠。（5）存货监盘记录较为可靠。存货盘点表是被审计单位对存货盘点的记录，而存货监盘记录是注册会计师实施存货监盘程序的记录。所以，存货监盘记录较存货盘点表更可靠。（6）银行询证函回函较为可靠。注册
8、会计师直接获取的银行存款函证的回函较被审计单位提供的银行对账单更可靠。,审计学,二、审计工作底稿1.审计工作底稿的含义审计工作底稿，是指CPA对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是CPA在执行审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。,审计学,2.审计工作底稿编制目的CPA应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：（1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；（2）提供证据，证明其按照中国CPA审计准则（以下简称审计准则）的规定执行了审计工作。,审计学,3.审计工作底稿的存在形
9、式审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。4.审计工作底稿的内容审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。,审计学,5.审计工作底稿的归整对每项具体审计业务，注册会计师应当将审计工作底稿归整为审计档案。归整审计档案时，有些会计师事务所将审计档案分为永久性档案和当期档案
10、。这一分类主要是基于具体实务中对审计档案使用的时间。,审计学,第二节 获取审计证据的单项审计程序,审计学,审计学,审计学,第三节 单项审计程序的应用目的与审计方案一、单项审计程序的应用目的按审计程序的应用目的可将CPA为获取充分、适当的审计证据而实施的审计程序分为（1）风险评估程序；（2）控制测试（必要时或决定测试时）；（3）实质性程序。CPA应当通过实施风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。,审计学,二、审计方案1.实质性方案是指CPA实施的进一步审计程序以实质性程序为主。2.综合性方案是指CPA在实施
11、进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。,审计学,案例：审计证据的重要性 据石家庄宝石电子玻璃股份有限公司(以下简称宝石公司)财务报表反映，自1997年以来，由于国内电视机市场的恶性无序竞争发展到白热化程度，使得黑白电视机市场加速萎缩。黑白显像管和黑白玻壳在1997年的最低售价相比1996年上半年均下跌了60%以上，已低于生产成本，同时，彩壳的售价下跌也超过20%以上，彩壳公司也出现了严重亏损。黑白玻壳生产线熔炉按计划停炉检修后，由于产品积压严重，恢复生产无望，而转产其他产品在短时间内又难以完成，因此整个生产线实际已处于停产状态。针对以上严峻情况，对该公司进行审计的注册会计师认为，宝
12、石公司无法就公司是否能保持经营能力提供充分和必要的证据，在这种情况下，也就无法确定公司巨额存货和固定资产的计价方法的合理性。而且，由于市场环境恶劣，公司的巨额应收账款的可回收性也由于下游企业的不良财务状况而变得更加不确定。另外，公司的流动负债超过流动资产7亿多元，资产负债比率严重不正常。因此，注册会计师无法就按持续经营会计假设编制的会计报表是否能公允反映该公司的财务状况和经营成果发表任何意见。,审计学,案例：实物证据的证明力1995年4月的一天，某会计师事务所主管业务的副所长在会客室接见了一位临市来的客人，该客人声称有一个可以让会计师事务所发财的大项目委托事务所去做。这对于业务比较清淡的会计师
13、事务所而言，当然是一个好消息。可是，当客人向这位有着丰富审计工作经验的副所长说明项目内容时，他感到是一件麻烦事，有心想推脱不干。原来，委托方正在实施一项建筑工程，工程施工一半就已经“断了奶”工程所需资金已经耗尽。为了解决资金问题，委托方与当地的一家金融机构洽谈了贷款事项，该家金融机构的负责人口头答应给予2000万元的贷款资金的支持，条件是要以该项工程的所有权作为抵押。为了签署抵押贷款合同，就需要对现有的工程进行审计，以便用具有法律效力的审计报告作为贷款合同签署的法律基础。所以，这位客人“仰仗该家事务所的大名而来”，希望事务所在尽短的时间内(最好是在一天之内)出具审计报告，并答应立即支付“审计费
14、”15万元。,正当这位副所长觉得其中定有蹊跷而面露难色之际，该家事务所的所长走进了会客室。在没有与其他人进行协商的情况下，就断然答应了承担此项审计业务。于是，所长委派了两位注册会计师和一位精通建筑工程的评估师来到了委托企业，以便开展正常的审计工作。当这三人来到委托企业之后，委托方只是拿出了工程图纸和工程费用明细账，拒绝交出会计记账凭证和公司的原始凭证，并千方百计设置障碍，阻止审计人员到工程现场实地考察。审计人员害怕承担责任，只好用电话与事务所所长取得联系，并说明了无法出具审计报告的理由。但事务所的所长为了贪图唾手可得的15万元，竟然让三位审计人员“千方百计”完成任务。无奈之下，三人只好“说服”
15、被审计单位交出所有的会计资料，并简单地审核了会计报表数据和总账数据、明细账数据的对应性，就草草收场。,审计学,当三位审计人员回到事务所草拟了一份“审计报告”之后，按照事务所的内部控制程序，将“审计报告”递交主持审计业务的副所长审核。这位副所长将“审计报告”和其他的审计工作底稿仔细检查了一遍发现，审计中的漏审情况比较严重，而且工作底稿中没有对工程现场的考察记录，这引起了他的极大关注。为了处理好所长与该审计项目的关系，他将自己在审核中所发现的疑点写在审核意见单上，然后转交所长(因为这是所长亲自批准的业务)，让所长亲自决定。所长看了副所长的审核意见之后，觉得问题很严重。自己也不敢贸然否定副所长的审核
16、意见，就同意了副所长的审核处理意见，让审计人员对漏审的项目做出补充审计，并一定到工程现场去进行例行考察。于是，三位审计人员又重新回到委托单位，在“百般规劝”之下，才勉强同意审计人员去施工现场实地察看。当审计人员按照工程图纸所表示的地址找到施工现场时，才知道这是一场骗局。原来，所谓的施工现场只是刚刚破土挖了一点地基，地基里连一块石头也没有。根本不像委托单位所鼓吹的那种半架子工程。而被审计单位的会计账簿所反映的工程施工费是另外一项工程的支出。审计人员原先起草的“审计报告”竟然是张冠李戴！这件事在该会计师事务所引起了很大的反响。要不是副所长坚持原则，该事务所就会掉进别人事先布置好的陷阱。,案例琼民源
17、案例的启示（审计证据的缺失）对“琼民源”公司在短短一年的时间内有如此惊人的业绩，略有会计常识的人都会提出怀疑。首先，巨额利润令人疑惑。“琼民源”公司报表显示，公司1996年利润总额和净利润分别较1995年增长848倍和1290倍。其次，巨额资本公积令人疑惑。公司新增加的6.57亿的资本公积是从何而来的呢？年报在资本公积这一栏是这样写的：“资本公积金增加的原因可参阅对本期数与上期数比较超过30%的解释。”然而在第11项“对本期数与上期数比较变化”的解释中，却只字不提资本公积金。尽管“琼民源”的有关人员在这一案件中难逃其责任，而作为对“琼民源”年报进行审计的海南中华会计师事务所和出具资产评估报告的
18、海南大正会计师事务所同样负有不可推御的责任。因为，面对“琼民源”1996年年报中利润和资本公积如此大幅度的增加，具有审计专业知识的注册会计师自然应该引起足够的注意，保持应有的职业谨慎。但事实是，注册会计师不但没有这样做，相反，在众多投资者对资本公积、盈余公积、未分配利润等项目提出疑问的情况下，海南中华会计师事务所还站出来为“琼民源”公司辩护，声称“报表的真实性不容置疑”。可见，“琼民源”案会造成如此严重后果，很大程度与注册会计师的失职及某种意义上的推波助澜有关。,按照审计准则的规定，对财务报表进行审计时，除了采用一般的检查、盘点、函证等取证方法外，还遵循最常用的分析程序。所谓分析程序，是指通过
19、对被审计单位会计报表重要项目的各种数据比较分析，来检查报表项目中有否反常现象。如果一旦出现异常变动情况，注册会计师就必须追踪审核，并掌握异常变动的根本原因及其证据。这是年报审计工作的基本常识。如果“琼民源”案中的注册会计师能够按照审计准则的这些要求，对有异常变动的“资本公积”、“未分配利润”等项目进行实质性程序，并取得能够说明异常变动原因的可靠证据，或者说认真检查资本公积增加的相关会计记录和原始凭证，审核对资产评估是否经有关部门批准，估价方法是否合规，然后再发表有关声明，就不会出现上述后果。,审计学,案例：广生公司2006年12月31日财务报表显示，其应收账款余额为20万元，备抵坏账6000元
20、。注册会计师小王运用所有的审计程序审核了上述两个账户，认为表述恰当，符合会计准则要求。但在2007年1月15 日外勤工作尚未结束时，广生公司的主要客户隆兴公司的账款金额为44000元，注册会计师小王与广生公司的财务经理讨论有关火灾情况。小王认为：报表上要调整这一次火灾损失，而财务经理认为不应调整这一损失，因为火灾发生在2007年。请问：小王应如何取得证据证明这一损失发生在2006年，而不是在2007年？,审计学,2007年2月28日，助理人员小张经注册会计师王玲的安排前去广生公司验证存货的账面余额。在盘点前，小张在过道上几个工人在议论，得知存货中可能存在不少无法出售的变质产品。对此，小对存货进
21、行实地抽点，并比较库存量与最近销量，抽点结果表明，存货数量合理，收发亦较有序。由于该产品技术含量高，小张无法鉴别出库存货中是否有变质产品，于是他不得不询问该公司的库存部高级主管。高级主管的答复时该产品无质量问题。小张在盘点工作结束后，开始编制工作底稿。在备注中，小张将听说有变质产品的事填入其中，并建议在下阶段的存货审计程序中，应特别注意是否存在编制产品。王玲在复核工作底稿时，再一次向小张详细了解存货盘点情况，特别是有关变质产品的情况，对此，还特别对当时议论此事的工人进行询问，但这些工人矢口否认了此事。于是，王玲与存货部高级主管商讨后，得出结论：认为“存货价值公允且均可出售”。底稿复核后，王玲在
22、备注册栏后填写了“变质产品问题经核尚无证据，但下次审计时应加以考虑”。由于广生公司总经理抱怨王玲前几次出具了有保留意见的审计报告，使得他们贷款遇到了不少麻烦。审计结束后，注册会计师王玲对该年的财务报表出具了无保留意见的审计报告。两个月后，广生公司资金周转不灵，主要还是存货中存在大量变质产品无法出售，致使到期银行贷款无法偿还。银行拟向会计师事务所索赔，认为注册会计师在审核存货时，具有重大过失。债权人在法庭上出示了王玲的工作底稿，认为注册会计师明知存货高估，但迫于总经理的压力，没有揭示财务报表中存在问题，因此，应承担银行的贷款损失。请问：引述工人在过道上关于变质产品的议论是否应列入工作底稿？注册会计师王玲是否已尽到了责任？对于银行的指控，这些工作底稿能否支持或利于注册会计师的抗辩立场？银行指控是否具有充分证据？请说明理由。,
