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1、第三章 职业责任与法律责任,教学内容,第一节 审计人员的职业责任第二节 审计人员的法律责任第三节 避免法律诉讼的对策,学习要求,1.了解注册会计师法律责任的成因；2.明确被审计单位管理层和治理层对财务报表的责任与注册会计师的责任；3.掌握企业经营失败、审计失败与审计风险的区别和联系；4.掌握注册会计师法律责任的种类、概念及区别；5.掌握会计师事务所及注册会计师避免法律诉讼的应对措施；,第一节 审计人员的职业责任,一、财务报表审计的责任划分（一）被审计单位管理层和治理层的责任 在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。管理层对编制财务
2、报表承担责任，通过签署财务报表确认这一责任。,管理层对编制财务报表的责任具体包括：1选择适用的会计准则和相关会计制度。管理层应当根据会计主体的性质和财务报表的编制目的，选择适用的会计准则和相关会计制度。2选择和运用恰当的会计政策。会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。管理层应当根据企业的具体情况，选择和运用恰当的会计政策。,3根据企业的具体情况，做出合理的会计估计。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。为了履行编制财务报表的职责，管理层通常设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误
3、而导致的重大错报。,（二）注册会计师的责任 按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。为履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。,注册会计师需要在整个审计过程中遵守以下原则。（1）遵守职业道德规范。注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。（2）遵守质量控制准则。注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。会计师事
4、务所应当根据质量控制准则并结合具体情况，制定合适的质量控制制度，包括质量控制政策和程序，以合理实现质量控制的两大目标：保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。,（3）遵守审计准则。注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。审计准则作为注册会计师提供的审计服务质量的技术标准，对注册会计师在某一审计领域的责任、所需要达到的目标和核心要求、为达到这一目标所要实施的必要审计程序做出了明确规范。为了确保注册会计师在执行审计业务时遵守审计准则，注册会计师应当遵守会计师事务所按照有
5、关质量控制准则要求而建立的适合于本所的质量控制制度，包括适合于审计业务的质量控制程序。,（三）两种责任不能相互取代 财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。同时，在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在
6、不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。,例题：如果注册会计师通过对财务报表的审计，未能查出被审单位会计报表中存在的错报，则表明注册会计师没有没有履行好审计责任。（）,答案：解析：注册会计师即使严格按照审计准则执业，保持合理怀疑，也只能做到合理保证。因此，审计后的财务报表有未查出的错报并不必然表明注册会计师有过失。,（四）审计失败、企业经营失败与审计风险,1、审计失败 在企业财务报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留意见。审计准则是衡量审计失败与否的标准。2、企业经营失败 指因产业不景气、管理决策失误
7、或出现非预期的竞争因素等企业无法达到投资人的期望或无力偿还债务的情况。企业经营失败的极端情况是破产。,3、审计风险 指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。,二、审计人员对发现错误与舞弊的责任（一）错误与舞弊的概念错误：导致财务报表错误的非故意行为。舞弊：被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。,舞弊的分类：（1）侵吞资产：又成为贪污或雇员舞弊，主要指侵吞企业资产，损害股东、债权人和其他人利益，使其无法再得到这些资产。（2）欺诈性财务报告：又成为管理层舞弊，指通过提供不正确的财务信息供使用者做出决策使用，从而使其蒙受损失。,（二）
8、发现错误和舞弊的责任 在财务报表审计中，注册会计师对错误和舞弊的责任在于，按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由舞弊还是错误导致。这就要求注册会计师在实施审计时保持职业怀疑态度，按审计准则的要求，充分考虑审计风险，通过实施适当的审计程序，将使财务报表产生重大错报的错误和舞弊揭示出来。,注意：由于一系列固有限制的存在，注册会计师即使按照审计准则的规定恰当低计划和实施审计工作，也不能对财务报表整体不存在重大错报承担绝对保证，只能承担合理保证。承担合理保证的责任也意味着审计工作并不能保证发现所有的重大错报（包括不能保证发现由所有的错
9、误和舞弊导致的重大错报）。如果在完成审计工作后发现由舞弊导致的财务报表重大错报，特别是由串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵循审计准则。,三、审计人员对发现不法行为的责任不法行为：指除了舞弊之外的其他违反法律或政府法规的行为。1、有直接影响的不法行为 其责任与对错误和舞弊承担的责任相同。2、有间接影响的不法行为 审计人员对发现有间接影响的不法行为不提供任何保证。,3、审计人员发现和报告不法行为的责任（1）没有理由认为存在有间接影响的不法行为时，不应当进行查找。（2）有理由认为可能存在有直接影响的不法行为时，采取措施以确定是否确实存在不法行为。（3）审计人员确知某项
10、不法行为时，要考虑其对财务报表的影响，包括披露的充分性，若认为其披露不充分，应当相应地修正审计报告。,四、审计过程中就审计发现结果进行沟通的责任1、就有关舞弊事项进行沟通的责任 若有确凿的证据表明被审计单位的财务报表存在舞弊行为，就应当提请适当层次的能够对相关事项采取适当措施的管理层注意该事项。如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，审计人员应当尽早将此类事项与治理层沟通。,2、就所发现的不法行为进行沟通的责任 审计人员应该将其注意到的被审计单位的不法行为与被审计单位的治理层进行沟通，或获取治理层已获知该不法行为的证据。（1）若
11、审计人员认为不法行为是故意和重大的，就应当就发现的情况立即与治理层进行沟通。（2）若审计人员怀疑不法行为涉及高级管理层，就应当向被审计单位内部的审计委员会或监事会等更高层次的机构报告。,3、就已发现的内部控制缺陷进行沟通的责任 审计准则要求审计人员向适当层次的管理层或治理层报告其在审计过程中所注意到的，与内部控制组成部分的设计或运行相关并存在重大缺陷的事项。,第二节 审计人员的法律责任,一、注册会计师法律责任的种类1、行政责任：指审计人员或会计师事务所违反有关行政管理的法律法规规定，但尚未构成犯罪的行为依法所应当承担的法律后果。2、民事责任：指审计人员或会计师事务所对由于自己违反合同义务或因民
12、事侵权行为而对受害者承担的赔偿损失的责任。3、刑事责任：指审计人员由于重大过失、欺诈行为触犯了刑法所应承担的法律责任。,三、注册会计师责任的认定,违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。(未能达到合同条款的要求)过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损害时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。(“无意”),A普通过失：通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。对注册会计师而言，是指没有完全遵循专业准则的要求
13、。比如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据的情况可视为一般过失。B重大过失：重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的主要要求执行审计。比如，审计不以中国注册会计师审计准则为依据，可视为重大过失。共同过失：指对于他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。,（3）欺诈：指为了达到欺骗他人的目的，明知被审计单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪称述，出具无保留意见的审计报告。,第三节 避免法律诉讼的对策,注册会计师避免法律诉讼的具体措施 1、严格遵循职业道德和专业标准的要求2、建立、健全会计
14、师事务所质量控制制度3、与委托人签订业务约定书4、审慎选择被审计单位5、深入了解被审计单位的业务6、提取风险基金或购买责任保险7、聘请熟悉注册会计师法律责任的律师,课堂讨论案例,案例1基本情况 王某是一家国资企业的财务总监，在任期三年结束之后，企业聘请了一家会计师事务所对其任期内的财务报表进行了审计。该会计师事务所经过审计，出具了标准审计报告。不久，司法机关接到举报，有人反映王某在任期内勾结财务主管与出纳，私设小金库，侵吞集体财产。为此，司法机关传讯了王某。而王某以审计报告为依据，提出：“会计师事务所已对我任期间的财务报表出具了标准审计报告，证明我没有经济问题。不信可以去问注册会计师。”要求：
15、（1）王某是否能以会计师事务所出具的标准审计报告为依据证明自己没有经济问题？（2）如果你是签字注册会计师，你将如何回答这一问题？,【分析】不能证明。签字注册会计师可以这样回答：标准审计报告不能起上述证明作用，因为被审计单位管理层的责任与注册会计师所承担的责任并不相同。对于被审计单位管理层而言，设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报是其责任所在；而对于注册会计师而言，其对财务信息的责任，在于需要关注财务报表中的重大错报，但没有责任去发现对财务报表整体不产生重大影响的错报。,由于选择性测试方法的运用是审计的固有限制，注册会计师即使依照审计准
16、则进行审计，也不能保证发现所有的错误或舞弊。并且，在题中，被审计单位所发生的情况下，王某与财务主管、出纳勾结，使内部控制完全失效。注册会计师对财务报表进行审计，并非专为发现错误或舞弊。如果委托人要求对可能存在的错误或舞弊进行专门审计，注册会计师应当考虑审计风险，在确定自身能力能够承担业务的情况下，另行签订业务约定书。,案例2基本情况 甲公司委托会计师事务所审计财务报告以便股票上市。会计师事务所审计后为之出具了一份无保留意见的审计报告，该公司股票得以顺利上市。6个月以后，公司在一桩法律诉讼案中败诉，为此需要支付巨额赔偿费。在审计期间，审计人员已得知此事，但当时公司的董事长和管理当局认为，这场官司
17、胜券在握，因而审计人员统一公司的建议，不在财务报表附注中披露这一信息。但当公司赔偿巨款的消息公布后，该公司股票暴跌，投资者认为该公司的财务报告未如实披露这条信息，会计师事务所承担不可推卸的责任，要控告会计师事务所要求赔偿损失。要求请分析审计人员处理该项审计业务是否妥当？如果投资者提出诉讼，审计人员应该如何抗辩？规避法律责任，会计师事务所及注册会计师应采取哪些积极对策？,【分析思路】审计人员处理该项业务不妥当。因为审计人员所获得的证据来源缺乏独立性，未从律师方面得到印证，因而不应当轻易确认审计结果；并且相关事项具有重要性，对公司未来财务影响重大，审计人员虽然执行了有关审计程序，但没有保持足够的职
18、业谨慎，属于普通过失。如果投资者提出诉讼，审计人员可有以下抗辩理由：只是普通过失，审计过程不涉及重大过失或欺诈；一家公司股票价格的下跌会受多种因素影响，巨额赔偿事项可能不是直接原因或不是唯一原因。从根本上看，增强执业的独立性，随时保持职业谨慎，强化执业监督是减少过失和防止欺诈的基本要求。严格遵循职业道德和专业标准的要求，建立、健全会计师事务所质量控制制度，与委托人签订业务约定书，审慎选择被审计单位，深入了解被审计单位的业务，提取风险基金或购买责任保险，聘请熟悉注册会计师法律责任的律师等是注册会计师避免法律诉讼的有效措施。,案例3基本情况 A公司起诉红黄蓝会计师事务所未能发现连续多年的盗用公款行
19、为犯有过失。红黄蓝会计师事务所回答，事务所可能存在过失，但真正应该受到指责的是A公司。因为事务所曾一再建议A公司改善内部控制，但A公司置若罔闻。要求 请分析，如果红黄蓝会计师事务所犯有过失，它应该对A公司的损失承担责任吗？,【分析】注册会计师未能发现客户连续多年的盗用公款，被审计单位以过失为由控告注册会计师，而注册会计师可以说问题是由于缺乏内部控制造成的，并已经一再建议被审计单位改善内控，在这种情况下就不应该追究注册会计师的责任。若审计人员未向管理当局告知审计中的重大违法行为，并记录与工作底稿，未对重大违法人员应向公司高层报告，可定为“共同过失”。,案例题4基本情况 有的投资者认为：“会计师事
20、务所完全没有必要存在！会计师事务所接受客户的委托以保证财务报表的合法性和公允性，而当财务报表出现错误，他们往往以各种理由进行争辩。如果他们真的能恰当地核对每一个项目，财务数据的错弊就不应该被忽略。如果他们认为被审计的公司财务状况不佳，那他们还在按照正常会计处理方法编制的财务报告上签字纯粹是误导。要求 请分析以上说法你是否能接受？并说明理由。,【分析】不能接受。审计工作的固有限制，内部控制的局限性，不可能发现所有的错误；防止发生和及时发现、纠正错误与舞弊是管理当局的责任，注册会计师只对审计报告的真实性、合法性负责；审计报告是对财务报告的合法性和公允性发表意见，并不是对财务状况的肯定。,案例5基本
21、情况 C公司是中国的一家上市公司，现被查明其在上市资格申请过程中，通过虚开销售发票、任意改变会计政策等手段，认为制造商上市前三年主营业务收入稳步增长、投资回报优厚等假象，获取了上市资格。而在该公司股票发行上市后不到一年的时间里，该公司即出现巨额亏损，给股东造成重大经济损失。中国证监会对其存在的问题进行调查后，对C公司及担任其财务报表审计业务的会计师事务所的相关人员给予了处罚。出发后，数位投资者提出民事赔偿诉讼。要求 请问在这起因虚假车书引起的民事赔偿案件中，你认为注册会计师可以如何抗辩？,【分析】只是普通过失，审计过程没有涉及重大过失和欺诈。A公司的原因给股东造成了巨大损失；由于审计方法的固有
22、限制和内部控制的局限性，以及公司内部的串通舞弊，查出这种错报的可能性相对较小。,案例6基本情况 D公司是一家主营业务为造纸的国有控股公司，红黄蓝会计师事务所承接了该公司某年度财务报表审计业务。在审计过程中，审计人员发现了以下情况：D公司的工业废水处理不符合环保部门的相关规定；D公司的总经理同时与其女婿共同注册了E公司，E公司与D公司生产、销售同一产品。要求（1）请分别就审计人员发现的以上事项，分析应当如何处理。（2）如果审计结束后，审计人员根据审计结果出具了无保留意见的审计报告。但在2001年1月D公司突然轮换岗位时发现出纳在2000年度利用时间差共挪用了现金200笔，金额合计达人民币10多万
23、元。D公司状告注册会计师没有尽到审计职责，请问审计人员是否应就此事承担法律责任，为什么？,【分析】（1）红黄蓝会计师事务所承接的是对A公司年度会计报表的审计业务第种情况不属于会计报表的审计范围。但审计人员在审计中注意到的内部控制中的一般问题，可以口头或其他适当的方式向被审计单位的有关人员提出。如果A公司因此受到罚款，对会计报表产生影响，就要考虑它是否应在报表中反映或会对会计报表的理解有影响；针对第种情况，注册会计师要实施专门的审计程序识别A、B公司是否是关联方，识别有关交易是否为关联交易。（2）若注册会计师在审计中发现A公司内部控制中的问题，并向有关人员报告过或者在工作底稿中记录过，就不应该承担责任。若没有发现或没有与A公司沟通，注册会计师对没有发现舞弊有一定的责任；这类问题可能并不影响到审计报告的表达。,本章结束,
