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1、第三节 固定资产的会计核算与税法差异,内容提要,一、固定资产的概念二、固定资产的会计成本与计税基础三、固定资产折旧的会计处理与税法差异四、固定资产后续支出的会计处理与税法差异 五、固定资产期末计价会计与税法差异 六、固定资产损失认定的会计处理与税法差异 七、固定资产处置的会计处理与税法差异,一、固定资产的概念,会计规定固定资产，是指同时具有下列两个特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计期间。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。,对于固定资产的分类，会计根据管理的需要，一般有如下的分类方式：1按照固定资
2、产经济用途分类（1）生产经营用固定资产（2）非生产经营用固定资产 2按照固定资产使用情况分类（1）使用中固定资产（2）未使用固定资产（3）不需用固定资产,3按照固定资产所有权归属分类 按照固定资产的所有权归属分类，可分为自有固定资产和租入固定资产。（1）自有固定资产（2）租入固定资产,税法规定固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。（实施条例57条）为了避免资产认定的差异，企业在进行分类时一般比照固定资产分类代码的规定。,初始成本的确认 折旧的基础
3、影响以后期间的损益标准不同 差异出现,二、固定资产的会计成本与计税基础,会计规定 外购固定资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费，使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。税法规定 外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；,付款时间超过正常信用期限，按照现值确认固定资产价值，应付款金额与现值之差计入未确认融资费用。该种情况下会计与税法存在差异,例题：2007年1月1日甲公司从乙公司购入一台不需要安装的大型设备。合同约定甲公司采用分期付款的方式支付价款，设备价款
4、价税合计为1 000万元，设备款分5年等额支付，每年末支付200万元。设备购入过程中发生运输费用60万元，甲公司以银行存款支付。假设甲公司采用的折现率是8%，,购买价款的现值为：2000000*（P/A，8%，5）2000000*3.9937 986 000 借：固定资产 8 586 000 未确认融资费用 2 014 000 贷：长期应付款 10 000 000 银行存款 600 000确认的融资费用7986000*8%638880借：财务费用 638 880 贷：未确认融资费用 638 880,固定资产的计税基础 外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途
5、发生的其他支出为计税基础。税法不区分结算方式，按照合同约定的价格确定计税基础。本例中该项资产的计税基础是1060万元。,自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,2.自行建造,工程物资,原材料应交税费应交增值税（进项税额转出）,应付职工薪酬,生产成本辅助生产成本,库存商品应交税费应交增值税（销项税额）,长期借款,在建工程,【例题】丙公司准备自行建造一座厂房，为此购入工程物资一批，价款为250 000元，支付的增值税进项税额为42 500元，款项以银行存款支付。工程先后领用工程物资272 500元（含增值税税额）；剩余工程物资转为该公司的存货，其所含的增值税
6、进项税额可以抵扣；领用生产用原材料一批，实际成本为32 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5 440元；应支付工程人员薪酬65 800元。工程达到预定可使用状态并交付使用。假定丙公司适用的增值税税率为17%，不考虑其他相关税费。,丙公司的账务处理如下：（1）购入为工程准备的物资借：工程物资292 500贷：银行存款292 500（2）工程领用物资借：在建工程272 500贷：工程物资272 500（3）工程领用原材料 借：在建工程 37 440 贷：原材料 32 000 应交税费应交增值税（进项税额转出）5 440,（4）计提工程人员薪酬借：在建工程65 800贷：应付职工薪酬
7、65 800（5）6月底，工程达到预定可使用状态并交付使用借：固定资产375 740贷：在建工程375 740（6）剩余工程物资转作存货借：原材料 17 094.02应交税费应交增值税（进项税额）2 905.98贷：工程物资 20 000,税法规定:自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。会计标志：经济实质达到可使用状态税法标志：法律形式竣工结算但是结果一般一致,3.投资者投入固定资产会计规定 投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。税法规定 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价
8、值和支付的相关税费为计税基础。,4.盘盈固定资产会计规定 盘盈的固定资产,原准则规定,盘盈的固定资产在盘点当期入账,同时增加当期的营业外收入。新准则作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。税法规定 盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。,三、固定资产折旧的会计处理与税法差异,范围,折旧,时间,方法,折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法将应计折旧额进行系统分摊。,使用寿命,确定的,应计折旧额,系统,（一）折旧的概念,企业会计准则第4号固定资产 第十四条：企业应当对所有固定资产计提折旧；但是，（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产和（2）单独作为
9、固定资产计价的土地使用权除外。,（二）固定资产折旧的范围（会计规定）,（二）固定资产折旧的范围（税法规定）,下列固定资产不得计算折旧扣除：(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；(2)以经营租赁方式租入的固定资产；(3)以融资租赁方式租出的固定资产；(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；(5)与经营活动无关的固定资产；(6)单独估价作为固定资产入账的土地；(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产。,（三）预计净残值的确认,会计：预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了的预期状态，目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。企业至少应当在每年年度终了，进行复核，
10、有确凿证据表明有差异时，要进行调整。,税法：企业所得税法实施条例第五十九条：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产预计净残值一经确定，不得变更。,（四）固定资产折旧的时间（会计）,折旧起止时间确定理论中：达到预定可使用状态 开始 终止确认或划分为待售非流动资产时 停止实务中：当月增加、下月开始；当月减少、下月停止,注意的问题：（1）调整入账价值（2）提足折旧,折旧年限（持续时间）会计规定按照预期经济利益的实现方式和期间进行选择；时间标准与完成工作量标准。,（四）固定资产折旧的时间（税法）,折旧起止时间确定 企业所得税法实施条例第五十九条：企业应当自固定资产
11、投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。,所得税实施条例第六十条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：A、房屋、建筑物，为20年；B、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；C、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；D、飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；E、电子设备，为3年。,折旧时间规定最短年限,财税200949号财税20081号国税发200981号,例：外购一台旧的生产设备，已使用5年，该设备符合加速折旧的条件，企业采取缩短折旧年限的方法计提折旧。其最短折旧年限是？1年/3年,
12、（五）折旧方法（会计）,年限平均法 工作量法 双倍余额递减法 年数总数法,企业所得税法实施条例第五十九条：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。国税发200981号：企业拥有并使用符合本通知第一条规定条件的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。,（五）折旧方法（税法）,年限平均法年限平均法折旧额=（原值-预计净残值）/折旧时间 或=（原值-预计净残值-已计提减值准备-已提折旧）/剩余折旧时间,时间,折旧额,工作量法单位工作量折旧额=固定资产原价（1-净残值率）/预计总工作量某项固定资产月折旧额=该项资产当月工作量单位工作量折旧额
13、,国税函【2006】452号：“工作量法是，与年限平均法同属直线折旧法。”,双倍余额递减法 折旧额=折旧率折旧基数=2/折旧年限（固定资产原值-折旧额）年数总和法 折旧额=折旧率折旧基数=尚可使用年数/年数之和（原值-残值）,例题,例题：某企业2008年8月购入一台生产设备直接投入使用，替换原有旧设备。该资产原值210万元 预计净残值10万元，假设折旧年限5年，该设备符合税法规定的加速折旧的条件，采用年数总和法计提折旧。被替换设备处于闲置状态，旧设备每月折旧额是1万元。请计算2008年折旧额，并进行纳税分析。,2008,2009,时间,折旧额,新设备折旧额：第一年年折旧率=5/15100%=3
14、3.33%每月折旧率=33.33%/12=2.78%2008年折旧额=（210-10）2.78%4=22.24（万元）闲置的旧设备折旧额：2008年折旧额=112=12（万元）合计=22.24+12=34.24（万元）,税法要求：未使用的设备不能计提折旧，所以税前可以扣除的折旧是30.24万元。,会计账务处理 借：制造费用 30.24（22.24+8）管理费用 4 贷：累计折旧 34.24,所得税纳税申报：附表九中纳税调增4万元,固定资产后续支出 固定资产核算中除了要关注价值补偿之外，实物的保管、维护也是非常重要的。发生固定资产的后续支出的就成了企业的一种必然选择。这些后续支出发生后，应该如何
15、确认预计量呢？,四、固定资产后续支出的会计处理与税法差异,会计规定,1.费用化的后续支出 与固定资产有关的后续支出，如果不能使流入企业的经济利益超过原先的估计，那么在其发生时直接确认为当期的费用。2.资本化的后续支出 与固定资产有关的后续支出，如果使可能的经济利益超过了原先的估计，则把其支出作为资本性支出。,（1）改建扩建 改建扩建又称增置，指在原有的实体上增加新的实物（2）更新改造 也称改良，指较大程度上对固定资产质量或功能上的改进。（3）装修 装修费用一般应在发生时计入固定资产的价值，由于每一次装修的效果影响周期与被装修的固定资产的寿命期并不相同，因此，会计制度规定在固定资产账户中另行开设
16、“固定资产装修”专栏，单独核算并单独计提折旧。,税法规定 企业所得税法第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：1已足额提取折旧的固定资产的改建支出；2租入固定资产的改建支出；3固定资产的大修理支出；4其他应当作为长期待摊费用的支出。,所得税实施条例第六十八条 改建是指企业改变房屋、建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。,所得税实施条例第六十九条 固定资产的大修理支出应该同时具备的具体条件，即：发生的支出达到取得固定资产的计税基础50以上；发生修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。如果不同时满足这两个条件，则应该在发生时直接作为当期费用
17、税前扣除。,改建支出 1.长期待摊费用 2.增加计税基础大修理支出 长期待摊费用一般性修理支出 当期损益,例：企业对办公楼进行改造，办公楼原值2000万元，已提折旧1200万元。改造过程中发生各项支出共计1100万元，改造完成交付使用。借：在建工程 800 累计折旧 1200 贷：固定资产 2000借：在建工程 1100 贷：银行存款 1100借：固定资产 1900 贷：在建工程 1900（注意：折旧有差异时）,例：企业对办公楼进行改造，办公楼原值2000万元，已提折旧1200万元(税法允许的折旧是600万元)。改造过程中发生各项支出共计1100万元，改造完成交付使用。计税基础：1400+11
18、00=2500万元,例：企业对设备进行改造，设备原值20万元，已提折旧12万元。改造过程中发生各项支出共计11万元，改造完成交付使用。会计：借：在建工程 8 累计折旧 12 贷：固定资产 20 借：在建工程 11 贷：银行存款 11 借：固定资产 19 贷：在建工程 19,税法：借：长期待摊费用 11 贷：银行存款 11 说明：如果旧资产的折旧符合税法规定，仅仅是核算账户的差异。如果不符合规定，要对原有资产信息进行台帐记录监督。,总结会计的分类标准是后续支出的结果税法的分类标志是时间和金额的满足注意二者的协调，不能重复扣除，注意台帐的建立。,（一）固定资产处置是指企业将不需用的固定资产进行转让
19、的行为。设置的账户“固定资产清理”账面价值历史成本 清理费用追加费用 税金现实义务 收入获得的收益处置结果计入营业外收入或者营业外支出账户,六、固定资产处置的会计处理与税法差异,A公司因管理类的需要将一座闲置的仓库出售，该仓库原价450000元，累计已计提折旧300000元，已计提减值准备1000元，在转让过程中，以银行存款支付相关费用9000元，转让收入为200000元。计算收入借：银行存款 200000 贷：固定资产清理 200000结算税金借：固定资产清理 10000 贷：应交税费应交营业税 10000,固定资产转入清理 借：固定资产清理 149000 累计折旧 300000 固定资产减
20、值准备 1000 贷：固定资产 450000 发生清理费用 借：固定资产清理 9000 贷：银行存款 9000,结转转让净收益借：固定资产清理 32000 贷：营业外收入 32000 税法：固定资产减值准备纳税调减，税法收益=200000-（450000-300000）-9000-10000=31000,（二）其他方式下固定资产的转让债务重组,债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组的方式主要包括：1.以资产清偿债务；2.将债务转为资本；3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等；4.以上三种方式的组合等。,债务
21、人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。借：应付账款 贷：固定资产清理 应交税费 营业外收入非流动资产处置利得 债务重组利得,例题：2007年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，应收账款103500元。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法支付，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收账款。这台设备的公允价值为80000元，历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元。深广公司未
22、对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。,红星公司（债务人）会计处理：（1）借：固定资产清理 81 000 累计折旧 30 000 固定资产减值准备 9 000 贷：固定资产 120000（2）借：固定资产清理 1000 贷：银行存款 1000（3）借：应付账款 103 500 营业外支出处置固定资产净损失 2 000 贷：固定资产清理 82 000 营业外收入债务重组利得 23 500,借：应付账款 103 500 贷：固定资产清理 82 000 营业外收入债务重组利得 13 500 营业外收入固定资产处置收益8 000,以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。（财税200959号）,红星公司 资产处置损失是2000元，债务重组收益23500元。深广公司（债权人）会计处理：借：固定资产 80 000（公允价值）营业外支出债务重组损失23 500 贷：应收账款 103 500 债务重组损失23500元。,
