会计理论与实务长期股权投资(西南财大).ppt

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1、,西南财经大学研究生课程,会计理论与实务,教学内容,第一章 总论第二章 货币资金第三章 应收款项第四章 存货第五章 金融资产第六章 长期股权投资第七章 固定资产第八章 无形资产第九章 投资性房地产第十章 资产减值第十一章 负债第十二章 所有者权益第十三章 收入、费用和利润第十四章 财务报告,第六章长期股权资产,第一节 长期股权投资的初始计量第二节 长期股权投资成本法核算第三节 长期股权投资权益法核算第四节 长期股权投资核算方法的转换第五节 长期股权投资的处置,本章应关注的主要内容有：（1）掌握以企业合并和非企业合并方式取得的长期股权投资初始成本的确定方法；（2）掌握长期股权投资成本法核算；（3

2、）掌握长期股权投资权益法核算；（7）掌握长期股权投资处置的核算等。,与股权投资相关的会计准则,虽然财政部颁布有企业会计准则第2号长期股权投资来规范股权投资的会计处理，但实质上，新准则对公司有关经济事项的会计确认、计量与披露的规范是一个整体。,与股权投资相关的会计准则,公司的股权投资相关准则有：企业会计准则第2号长期股权投资企业会计准则第19号外币折算企业会计准则第22号金融工具确认和计量企业会计准则第20号企业合并企业会计准则第8号资产减值企业会计准则第38号首次执行企业会计准则,长期股权投资的分类,1、投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；(对子公司的投资)2、投资企业对被投资单位

3、具有共同控制或重大影响的长期股权投资；(对合营企业和联营企业的投资)3、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；（其他权益投资，投资于非上市公司）4、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资。（其他权益投资，投资于上市公司，适合22号准则加以规范）,（一）控制-母公司和子公司,1.控制的定义及其特点 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。特点：决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志；获取经济利益是控制的主要目的。,控制的理

4、解,（1）控制的主体只能是一个，控制是单方面的。（2）控制的对象是另一个企业的财务和经营政策，即日常经营活动，不仅仅是某一重大事项，看你能否控制另一个企业的董事会，这就不是股东大会，董事会管公司的日常活动。（3）控制要得到经济利益，是一种剩余利益。如：委托经营另一个企业，看利润如何来实现，看委托经营的模式。如花1000万元购得日常管理权，但亏盈由委托方承担，受托方只是提供管理服务，委托方控制该企业。倒过来，受托方只给我方1000万元，盈亏由受托方承担，剩余利益由受托方得到，受托方控制该企业。,三个条件同时满足,2、表决权比例标准 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母

5、公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。（表决权受限制的）,董事会上的表决权超过50而不是股份超过50,表决权比例的判断用加法，不是用乘法，如P和S4之间，但内部交易抵销时、利润分配时用乘法。,3、实质控制标准（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（表决权与持股比例不一致得到说明）必须是书面协议；不是一事一议的协议，而是与所有表决权相关的所有权利，但可以保持投资收益权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（与2005年修订的公司法是一致的，只要股东说好了，法律上也认可）,3、实质控制标准（3）有权任免被投资单位的董

6、事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,4、潜在表决权标准 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。（1）本企业和其他企业持有的（2）有用和不利的潜在表决权均要考虑，而不用随意操操纵合并范围（3）资产负债表日。,5、母公司和子公司,母公司是指能直接或间接控制其他企业的企业。子公司是指被母公司控制的企业。,补充资料:母、子公司与总、分公司的概念不同,我国公司法第十三条明确指出：“公司可以设立分公司，分公司不具有企业法人资格，其民事责任由公司承担。公司可以设立子公司，

7、子公司具有企业法人资格，依法独立承担民事责任”。即，母、子公司是以投资和控制为纽带而组成企业集团，组成企业集团后，母、子公司各自仍然作为单独的经济主体和法律主体继续经营，并作为单独的会计主体，实行独立核算，编制各自的会计报表，可以独立地向外提供会计报表。总、分公司与母、子公司不同 总公司下属的分公司不是单独的经济主体和法律主体，分公司根据需要也可以作为单独的会计主体，但一般不单独对外提供会计报表，而是作为总公司的一个内部独立核算单位。本准则中，母、子公司是关联方，而总、分公司不构成关联方。,(二)共同控制-合营企业,1.共同控制的定义和特征 共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制

8、，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。特征在于：两方或多方按合同约定共同决定某一经济活动的财务和经营政策。,2.合营企业及其特点,例如:A B C D 25%25%25%25%F A、B、C、D企业各占F企业表决权资本的25%，按照合同规定，投资各方按照出资比例控制F企业，由于出资比例相同，F企业由A、B、C、D共同控制。,2.合营企业及其特点,又如:A B C 30%40%30%D A、B、C企业拥有D企业表决权资本各为30%、40%、30%，各方出资比例虽然不同，但按照合同规定，D企业由各出资方共同控制，D企业所有重大的财务和经营政策必须取得A、

9、B、C企业的一致意见，任何一方不能单方面作出决定。在这种情况下，D企业视为A、B、C企业的合营企业。,(三）重大影响-联营企业,1.重大影响的定义和特点 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。特征：当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。如果一方拥有另一方20%以下表决权资本，并没有其他实施重大影响的途径，可认为不具有重大影响。,2.参与决策的途径：,（1）在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代

10、表。（2）参与政策制定过程。（3）互相交换管理人员。（4）使其他企业依赖于本企业的技术资料等。,4.联营企业,联营企业，指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。即必须是具有投资和被投资关系，并且投资者能对其施加重大影响的被投资企业.联营企业和重大影响是相联系的，如果投资者能对被投资企业施加重大影响，则该被投资公司视为投资者的联营企业。例如 拥有28%A B(B企业的其他股票被大量不相关的个人及企业所持有),在五人董事会成员中，有一人为A企业派出，A企业派出的董事有权向董事会、其他董事会成员以及管理人员提出建议。,补充资料:子公司、合营企业、联营企业的区别,子公司、合营企

11、业、联营企业的区别主要在于：投资者对被投资企业的影响程度不同。子公司与控制相联系，当投资者能够控制被投资企业的财务和经营政策，则该被投资企业视为投资者的子公司，投资者视为被投资企业的母公司；合营企业与共同控制相联系，当投资各方能对被投资企业的财务和经营政策实施共同控制时，则该被投资企业视为投资各方的合营企业；联营企业与重大影响相联系，当投资者能对被投资企业施加重大影响时，则该被投资企业视为投资者的联营企业。,第一节 长期股权投资的初始计量一、长期股权投资初始计量原则 应按初始投资成本入账。,二、非合并方式取得的长期股权投资（一）以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资

12、成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。,【例题6】2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资 7540 应收股利 500 贷：银行存款 8040,（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等

13、应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。,【例题7】2007年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元。不考虑相关税费。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资 300 贷：股本 100 资本公积股本溢价 200,（三）投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。,【例题8】2007年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公

14、司和B公司投资合同约定的价值为1000万元，A公司的注册资本为5000万元，B公司投资持股比例为20%。A 公司的会计处理如下：借：长期股权投资 1000 贷：实收资本 1000,（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当参照本书“非货币性资产交换”有关规定处理。（五）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本参照本书“债务重组”有关规定确定。,二、企业合并形成的长期股权投资,(一)企业合并的界定,企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后是否形成报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制

15、权的变化。,企业合并包括以下几层含义：第一，被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。第二，合并目的是为了获得控制权或净资产；第三，企业合并可以是一个企业对另一企业，也可以一个企业对多个企业；,注意的问题：业务合并也视同企业合并,业务是为以下目的的经营和管理的一组集合的活动和资产：向投资者提供回报，或者直接向保单持有人或参与者按比例提供更低的成本或其他经济利益。业务一般包括投入，作用于投入的过程，以及产生的用于或将要用于产生收入的产出。如：企业的分公司、独立的生产车间、分部等。如果在一组被转让的活动或资产中存在商誉，应将该转让组看作一个业务。,吸收合并,（二）企业合并的形式,按照法律形

16、式,创立合并,（二）企业合并的形式,按照法律形式,控股合并,（二）企业合并的形式,按照法律形式,（三）企业合并的类型,1、同一控制下的企业合并2、非同一控制下的企业合并,1、同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一方，是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者，如企业集团的母公司等。相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制，控制时间通常在1 年以上（含1 年）。

17、,同一控制下的企业合并具有以下特点：,（1）从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；（2）由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。,注意的问题：,一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。从广义上来讲，同属国家国有资产监督管理部门管理的国有企业之间的购并均属于同一控制下的企业合并。但我国不包括此类型。在实际操作中，应遵循实质重于形式的原则。,2、非同一控制下的企业合并,指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或

18、净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。具有以下特点：是非关联的企业之间进行的合并；以市价为基础，交易对价相对公平合理。,（四）企业合并支付的方式,1、支付现金；2、转让非现金资产；3、承担债务；4、发行权益证券。,（五）合并日或购买日的确定,合并日是指合并方（或购买方，下同）实际取得对被合并方（或被购买方，下同）控制权的日期。即被合并方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。,（五）合并日或购买日的确定,同时满足下列条件的，通常可确认为实现了控制权的转移：1、企业合并合同或协议已获股东大会通过。2、企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准

19、。3、参与合并各方已办理了必要的财产交接手续。4、合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项。5、合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。,（六）同一控制下长期股权投资的确认和计量,1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的。在合并日,按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价

20、中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。,会计处理如下：,借：长期股权投资 成本 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）贷或借：有关资产或负债（支付的合并对价的账面价值）贷或借：资本公积资本溢价或股本溢价（差额）如为借方差额，借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。,【例l】,（1）A、B公司同为C公司控制下的子公司，20X4年9月1日A公司以现金600万元的对价收购了B公司100的股权。20X4年8月31日，A、B两公司的资产负债表数据如下：A、B两公司的资产负债表数据（

21、单位：万元）,9月1日A公司的会计处理：借：长期股权投资 500 资本公积或留存收益 100 贷：银行存款 600,【例题2】,甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。（1）若甲公司支付银行存款720万元 借：长期股权投资 800 贷：银行存款 720 资本公积资本溢价 80,（2）若甲公司支付银行存款900万元 借：长期股权投资 800 资本公积资本溢价 100 贷：银行存款 900 如资本公积不足冲减，冲减留存收益,【例题3】,甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年8月1日甲公司发

22、行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60的股权，同日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资 780（130060%）贷：股本 600 资本公积-股本溢价 180,（六）同一控制下长期股权投资的确认和计量,2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的。在合并日，按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本;长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,【例4】,甲乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手

23、中取得60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司2006年3月1日所有者权益为2000万元。甲公司2006年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。问：甲公司如何处理？,甲公司的处理如下：,借：长期股权投资 1200 资本公积 180 盈余公积 100 未分配利润 20 贷：股本 1500,（七）非同一控制下长期股权投资初始投资成本的确定,长期股权投资初始投资成本按合并成本计量,1、合并成本的确定,（1）合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值和各项直接的相

24、关费用之和。（2）合并成本的调整在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。,2、资产公允价值与账面价值差额的处理,购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担负债的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。,3、合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理,1、购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。控股合并体现在合并报表中；吸收合并体现在购买方账簿和个别报表中。2、购买方对合并成本小于合并中取得的被购买

25、方可辨认净资产公允价值份额的差额，经复核后，控股合并体现在合并报表中；吸收合并体现在购买方账簿和个别报表中计入（营业外收入）。,【例6】,甲公司以一台设备换取乙公司60%的股权(甲和乙为非同一控制，且控股合并)；换出设备的原价1500万元，已计提折旧400万元，已提取减值准备50万元，在投资当日该设备的公允价值为1250万元；发生的与合并相关的直接费用为50万元；乙公司在当日的所有者权益公允价值为2000万元，其中：银行存款100万元，存货1500，固定资产2600，短期借款2200万元，实收资本2000万元,（1）甲公司确定合并成本借：固定资产清理 1050借：累计折旧 400借：固定资产减

26、值准备 50 贷：固定资产 1500借：长期股权投资 1300 贷：固定资产清理 1050 营业外收入 200（1250-1050）银行存款 50（2）商誉体现在合并报表中,非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。,【例题7】,2007年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的70%,该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会

27、计处理如下：,借：长期股权投资 4200（200+4000）累计摊销 600 无形资产减值准备 200 营业外支出 200 贷：无形资产 5000 银行存款 200,【例题8】,甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：,借：长期股权投资 785 贷：短期借款 200 主营业务收

28、入 500 应交税费应交增值税（销项税额）85 借：主营业务成本 400 贷：库存商品 400注：合并成本=500+85+200=785万元。,第二节 长期股权投资成本法核算一、成本法的概念及其适用范围成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。,二、成本法核算在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为

29、当期投资收益。,【例题9】A公司2007年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100000元，C公司2007年实现净利润400000元。2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。会计分录为：借：应收股利 10000 贷：投资收益 10000,（1）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利300000元会计分录为：借：应收股利 30000 贷：投资收益 30000,第三节 长期股权投资权益法核算一、权益法的概念及其适用范围权益法，是指投资以初始投

30、资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。,二、权益法核算核算使用的明细科目：长期股权投资XX公司（投资成本）（损益调整）（其他权益变动）,（一）投资成本 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额“借：长期股权投资XX公司”科目（投资成本）贷：营业外收入,【例题10】A公司以银行存款1000万

31、元取得B公司30的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。（1）如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资B公司（投资成本）1000 贷：银行存款 1000 注：商誉100万元（1000-300030%）体现在长期股权投资成本中。,（2）如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资B公司（投资成本）1000 贷：银行存款 1000 借：长期股权投资B公司（投资成本）50 贷：营业外收入 50 或借：长期股权投资B公司（投资成本）1050 贷：银行存款 1000 营业外收入 50,（二）投

32、资收益（损益调整）的确认1、被投资单位实现的净损益的份额投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益,（二）投资收益（损益调整）的确认1、被投资单位实现的净损益的份额投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分（不属于投资方的除外），相应减少长期股权投资的账面价值。借：应收股利或银行存款 贷：长期股权投资损益调整,在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当的调整：,（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计

33、政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。,在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当的调整：,（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。考虑重要性原则。,值得注意的是，存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因。无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；其他原因导致无法对被投资单位净损益进

34、行调整。,【例题11】某投资企业于2007 年1 月1 日取得对联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500 万元，账面价值为300 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007 年度利润表中净利润为300万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为30 万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为50 万元，不考虑所得税影响。按该固定资产的公允价值计算的净利润为280（30020）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为84（28030）万元。,在被投资单位账面净利润的

35、基础上，应考虑以下因素的影响进行适当的调整：,（3）除考虑对公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易。但是产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。,逆流交易,乙公司借：银行存款等 1000 贷：主营业务收入 1000借：主营业务成本 600 贷：存货 600,甲公司 借：存货 1000 贷：银行存款等 1000,逆流交易,存在未实现内部交易损益时权益法下投资方确认投资收益=（被投资企业帐面净损益-未实现内部交易损益）*持股比例合并报表的

36、处理借：长期股权投资损益调整（未实现内部交易损益）*持股比例 贷：存货（未实现内部交易损益）*持股比例,逆流交易,原未实现内部交易损益实现时权益法下投资方确认投资收益=（被投资企业帐面净损益+未实现内部交易损益）*持股比例,顺流交易,未实现内部交易损益产生时权益法下投资方确认投资收益=（被投资企业帐面净损益-未实现内部交易损益）*持股比例合并报表的处理借：营业收入 内部价格*持股比例 贷：营业成本 成本*持股比例 投资收益（未实现内部交易损益）*持股比例,2.超额亏损的确认投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限

37、，投资企业负有承担额外损失义务的除外。,其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。,在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：（1）冲减长期股权投资的账面价值。（2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。（3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。,被投

38、资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。,【例题12】甲企业持有乙企业40%的股权，2006年12月31日投资的账面价值为4000万元。乙企业2007年亏损6000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：甲企业2007年应确认投资损失2400万元，长期股权投资账面价值降至1600万元。借：投资收益 2400 贷：长期股权投资损益调整 2400,上述如果乙企业当年度的亏损额为12

39、000万元，当年度甲企业应分担损失4800万元，长期股权投资账面价值减至0。借：投资收益 4800 贷：长期股权投资损益调整 4800如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款1600万元，则应进一步确认损失借：投资收益 800 贷：长期应收款 800,注意：除按上述顺序已确认的投资损失外，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。借：投资收益 贷：预计负债。,（三）其他权益变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。在持股比例不变的情况下被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，

40、企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。,【例题13】A公司对C公司的投资占其有表决权资本的比例为40%，C公司2007年8月20日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为100万元。A公司的会计处理如下：借：长期股权投资C公司（其他权益变动）40 贷：资本公积其他资本公积 40,（三）其他权益变动,2、持股比例变动的情况下，按照新的持股比例计算应享有被投资单位所有者权益的份额与长期股权投资余额之间的差额，借或贷：长期股权投资 其他权益变动 贷或借：投资收益,权益法下

41、“长期股权投资”明细科目核算主要内容,第三节 长期股权投资核算方法的转换一、成本法转权益法二、权益法转成本法,（一）成本法转换为权益法1因持股比例上升由成本法改为权益法（1）原持股比例部分原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。,原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，调整长期股权

42、投资和留存收益。其余部分调整长期股权投资和资本公积。,（2）新增持股比例部分新增的投资成本大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股权投资和营业外收入。商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。,【例题14】A公司于2007年1月1日取得B公司10的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10提

43、取盈余公积。,2008年1月1日，A公司又以1350万元的价格取得B公司20的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。,要求：（1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。（2）编制2008年1月1日A公司以1350万元的价格取得B公司20的股权的会计分录。（3）若

44、2008年1月1日A公司支付1200万元的价格取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。（4）若2008年1月1日A公司支付1295万元的价格取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。,【答案】(1)对长期股权投资账面价值的调整 对于原l0股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元(490010)之间的差额10万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。,对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(6500-4900)相对于原持股比例的部分160万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(1

45、00010)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：,借：长期股权投资 160 贷：资本公积其他资本公积 60 盈余公积 10 利润分配未分配利润 90,(2)2008年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 借：长期股权投资 1350 贷：银行存款 1350 对于新取得的股权，其成本为1350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(650020)之间的差额为

46、投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。,（3）2008年1月1日支付1200万元的会计分录 借：长期股权投资 1200 贷：银行存款 1200,对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(650020)之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。借：长期股权投资 90 贷：营业外收入 90,（4）2008年1月1日支付1295万元的会计分录 借：长期股权投资 1295 贷：银行存款 12

47、95 对于新取得的股权，其成本为1295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(650020)之间的差额应确认营业外收入5万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。,【例题15】A公司于2007年1月1日取得B公司10的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10提取

48、盈余公积。,2008年1月1日，A公司又以1450万元的价格取得B公司20的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。,要求：（1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。（2）编制2008年1月1日A公司以1450万元的价格取得B公司20的股权的会计分录。（3）若2

49、008年1月1日A公司支付1650万元的价格取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。（4）若2008年1月1日A公司支付1520万元的价格取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。,【答案】(1)对长期股权投资账面价值的调整 对于原l0股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元(600010)之间的差额100万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。借：长期股权投资 100 贷：盈余公积 10 利润分配未分配利润 90,对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(7500-6000)相对于原持股比例的部分150万

50、元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(100010)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：,借：长期股权投资 150 贷：资本公积其他资本公积 50 盈余公积 10 利润分配未分配利润 90,(2)2008年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 借：长期股权投资 1450 贷：银行存款 1450 对于新取得的股权，其成本为1450万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资