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1、第十章 终结审计与审计报告,第一节审计报告概述第二节审计报告的编制及审计意见的形成第三节审计报告的基本内容,第一节 审计报告概述,一、审计报告的概念二、审计报告的作用三、审计报告的分类,一、审计报告的含义,审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品，具有以下特征：一是注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定执行审计工作。二是注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。三是注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任
2、。四是注册会计师应当以书面形式出具审计报告。,注册会计师应当根据由审计证据得出的结论，清楚表达对财务报表的意见。财务报表是指对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构化表述，至少应当包括资产负债表、利润表、所有者（股东）权益变动表、现金流量表和附注。无论是出具标准审计报告，还是非标准审计报告，注册会计师一旦在审计报告上签名并盖章，就表明对其出具的审计报告负责。注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告后。以便于财务报表使用者正确理解和使用审计报告，并防止被审计单位替换、更改已审计的财务报表。,注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。（1）鉴证作用。注册会计师签发的审计报
3、告，不同于政府审计和内部审计的审计报告，是以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见。这种意见，具有鉴证作用，得到了政府及其各部门和社会各界的普遍认可。,二、审计报告的作用,审计报告的作用,（2）保护作用。审计报告在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。（3）证明作用。审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所做的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。通过审计报告，可以证明注册会计师审计责任的履行情况。,三、审计报告的分类,1、按照审计报告的性质可分为标准审计报告和非标准审计报告。标准审计报告是指格
4、式和措辞基本统一的审计报告，一般适用于对外公布。非标准审计报告是指格式和措辞不统一，可以根据具体审计项目的问题来决定的审计报告。一般适用于非对外公布。,审计报告的分类,2、按审计报告使用的目的可分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告。公布目的的审计报告，一般是用于对企业股东、投资者、债权人等非特定利益关系者公布的附送会计报表的审计报告。非公布目的的审计报告，一般是用于经营管理、合并或业务转让、融资等特定目的而实施的审计报告。,3、按照审计报告的详简程度可分为详式审计报告和简式审计报告。详式审计报告又称长式审计报告，是对审计对象所有重要事项都要做详细说明和分析的报告。一般适用于非公布目的，
5、具有非标准审计报告的特点，主要用来帮助企业改善经营管理。简式审计报告，又称短式审计报告。所反映的内容是非特定多数的利害关系人共同认为必要的审计事项，属于标准的审计报告，一般适用于公布目的。,审计报告的分类,第二节审计报告的编制及审计意见的形成,一、审计报告的编制步骤1、整理和分析审计工作底稿2、提请被审计单位调整和披露3、确定审计意见的类型4、编制和出具审计报告,二、审计意见的形成,注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。在评价财务报表是否按
6、照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容（合法性）：P309,1.选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况。2.管理层作出的会计估计是否合理。3.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。4.财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。,在评价财务报表是否作出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容（公允性）：1.经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致。2.财务报表的列报、结构和内容是否合理。3.财务报
7、表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。,第三节 审计报告的基本内容,一、审计报告的基本内容接 二、审计报告的意见类型接 随堂练习 作业,一、审计报告的基本内容P310,注册会计师应当根据审计结论，出具标准审计报告或非标准审计报告。标准审计报告应当包括下列要素：（一）标题；统一规范为“审计报告”。（二）收件人；接（三）引言段；接（四）管理层对财务报表的责任段；接（五）注册会计师的责任段；接（六）审计意见段接（七）注册会计师的签名和盖章；接（八）会计师事务所的名称、地址及盖章；接（九）报告日期。接注册会计师可以根据需要，在审计报告中增加意见说明段 或强调事项段，这就是非标准审计报告。接,审计报告
8、的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。注册会计师应当与委托人在业务约定书中约定致送审计报告的对象，以防止在此问题上发生分歧或审计报告被委托人滥用。针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会。接,收件人,新会计准则体系下，整套财务报表包括哪些报表？,引言段,审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容:(一)指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；(二)提及财务报表附注；(三)指明财务报表的日期和涵盖的期间接。,管理层对财务报表的责任
9、段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括:(一)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(二)选择和运用恰当的会计政策；(三)作出合理的会计估计。接,管理层对财务报表的责任段,注册会计师的责任段,注册会计师的责任段应当说明下列内容:(一)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。(二)审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。(三)注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础接。,审计意见段应当说明，财务报表是否按照
10、适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。接,审计报告应当由注册会计师签名并盖章接。接,意见段和签名,审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。接,财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知（财会20011035号）明确规定：审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。（二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计
11、师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。接”,审计报告日期,审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。接,审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段
12、，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。接,关于非无保留意见审计报告的说明,二、审计报告的意见类型,注册会计师应当根据审计结论，出具标准审计报告或非标准审计报告。从具体的意见类型看，主要是下列审计报告：1、无保留意见；接2、带强调事项的无保留意见（关于在意见段之后增加强调事项段的说明）接 接3、保留意见；接4、否定意见；接 5、无法表示意见。接,如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告:(一)财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金
13、流量；（合法公允）(二)注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。（范围未受限）,无保留意见审计报告的出具条件,当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。参考格式P312,如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告:(一)会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大
14、，但不至于出具否定意见的审计报告；（部分不合法，不公允且影响重大）(二)因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。（部分受限且影响重大）,保留意见审计报告的出具条件,当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。,参考格式p316,如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。（大部分或整体不合法不公允）当
15、出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。参考格式p318,否定意见审计报告的出具条件及格式,如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。（范围严重受限）当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。参考格式p321,无法表示意见审计报告的出具条件及格式,审
16、计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合下列条件:(一)可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；(二)不影响注册会计师发表的审计意见。,关于在意见段之后增加强调事项段的说明,返回,当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。,被审计单位在
17、财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。（一）财务方面1.债务违约，包括无法偿还到期债务、无法偿还即将到期且难以展期的借款以及存在大额的逾期未缴税金。2.无法继续履行重大借款合同中的有关条款。3.累计经营性亏损数额巨大。4.过度依赖短期借款筹资。,5.无法获得供应商的正常商业信用。6.难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金。7.资不抵债。8.营运资金出现负数。9.大股东长期占用巨额资金。10.重要子公司无法持续经营且未进行处理。11.存在大量长期未作处理的不良资产。12.存在因对外巨额担保等或有
18、事项引发的或有负债。,（二）经营方面,1.关键管理人员离职且无人替代。2.主导产品不符合国家产业政策。3.失去主要市场、特许权或主要供应商4.人力资源或重要原材料短缺。此外，越来越多的企业通过并购来达到快速扩张、提高利润的目的。如果管理层的经营管理方式与规模的快速扩张不相适应，或是对并购企业缺乏管理经验，未实施有效的监控，这很可能使公司整体管理陷入瘫痪，从而导致企业持续经营能力存在重大不确定性。,（三）其他方面,1.严重违反有关法律法规或政策。2.异常原因导致停工、停产。3.有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响。4.经营期限即将到期且无意继续经营。5.投资者未履行协议、合同、章程规定的
19、义务，并有可能造成重大不利影响。6.因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。此外，企业股东之间产生纠纷、股权转让频繁等情形，可能意味着企业的经营业绩达不到股东的预期，从而导致股东对企业失去信心。在此情况下，企业有可能被清算，持续经营能力存在重大不确定性。,强调事项段,中国注册会计师审计准则第1324号持续经营第三十五条第二款规定，如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。中国注册会计师审计准则第1332号期后事项第十七条规定，如果管理层修改
20、了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。第十八条规定，新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。,中国注册会计师审计准则第1511号比较数据第十条规定，当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。中国注册会计师审计准则第1511号比较数据第十一条规定
21、，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。,中国注册会计师审计准则第1521号含有已审计财务报表的文件中的其他信息第十三条第一款规定，如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。,注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。除本条规定的两种情
22、形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报表使用人产生误解接。,参考格式接,随 堂 练 习,1、管理当局声明书的收件人是（）。A被审计单位管理当局 B被审计单位董事会 C会计师事务所D会计师事务所及签署审计报告的注册会计师 答案：D,2、在审计意见的表述中，常常会遇见“除了上述问题外”、“除了以上问题造成的影响外”这样的术语，这表明该项审计意见属于（）。A无保留意见 B保留意见 C否定意见 D无法表示意见 答案：B3、注册会计师出具无保留意见的审计报告时，一般以（）作为意见段的开头。A我们合理保证 B我们合理确信
23、C我们以为 D我们认为 答案：D,接,对下列各种情况，注册会计师应签发何种类型的审计报告？为什么？（1）注册会计师未曾观察客户的存货盘点，又无其他程序可供替代。接（2）委托人对注册会计师的审计范围加以严重限制。接（3）注册会计师必须依赖其他注册会计师的工作结果形成本身的审计意见，但是无法对其他注册会计师的工作予以复核。接,作业,(1)注册会计师应出具保留或拒绝表示意见的审计报告，未曾观察存货盘点且无其他替代程序表明重要的审计程序未能实施，应视存货金额占资产总额的比例大小签发保留或无法表示意见的审计报告。接,(2)应签发无法表示意见的审计报告。由于注册会计师的审计范围受到严重限制，不能获取到充分
24、、适当的审计证据，故应签发无法表示意见的审计报告接,(3)保留意见或无法表示意见的审计报告。注册会计师的审计意见要依赖其他注册会计师的工作结果，且又无法对其他注册会计师的工作进行复查，说明审计范围受限，应视情况确定接,答案,试比较审计报告和管理建议书内容上的区别。,(1)标题。审计报告为“审计报告”，而管理建议书规范为“管理建议书”。(2)收件人。审计报告的收件人为审计业务的委托人管理建议书的收件人为被审计单位的管理当局。(3)内容与结构。接(4）目的、性质和作用。接(5)对象。接(6)责任。接(7)日期。审计报告的日期应为审计工作结束日；管理建议书只注明日期，不一定只是审计工作结束 日，日期
25、并无特别规定。返回,作业1,管理建议书一般包括标题、收件人、会计报表审计目的及管理建议书性质、内部控制重大缺陷及其影响和改进建议、使用范围及使用责任、签章及日期，段落上并无严格使用限制。审计报告一般包括标题、收件人、引言段、责任段、意见段、说明段(必要时)、签章和会计师事务所地址、报告日期等，在段落的使用上有严格的限制接,(3)内容与结构,审计报告是对会计报表的合法性、公允性表示审计意见，具有鉴证职能，要向外报送，对外起鉴证作用，作用与影响很大；管理建议书是注册会计师出于竭诚为客户提供服务，而且管理建议书仅指出了注册会计师在审计过程中注意到的内部控制重大缺陷，不应被视为对内部控制发表的鉴证意见
26、，仅提供给被审计单位管理当局，供内部参考，不对外报送，所提建议不具有强制性和公正性，对外不起鉴证作用，不应作为其他第三方依赖的佐证。接,(4）目的、性质和作用,管理建议书是针对与审计相关的内部控制提出的 审计的对象是被审计单位的会计报表，由此而出具的审计报告是针对会计报表提出的接,注册会计师在会计报表审计后就内部控制缺陷向被审计单位管理当局提供管理建议书，不是一种法定业务，没有法定责任审计报告是对会计报表形成的意见，是法定的业务，具有法定的责任接,(5)对象,(6)责任,Y公司系股份有限公司，A和B注册会计师负责对其2009年度会计报表进行审计，并于2010年3月6日完成外勤审计工作。Y公司未
27、经审计的会计报表中的部分会计资料如下：项目 金额（万元）2009年度主营业务收入 180 000 2009年度主营业务成本 150 000 2009年度利润总额 5 400 2009年度净利润 3 618 2009年12月31日资产总额 135 000 2009年12月31日股东权益 66 000,练习2,A和B注册会计师确定Y公司2009年度会计报表层次的重要性水平为540万元，并且将该重要性水平分配至各会计报表项目，其中部分会计报表项目的重要性水平如下：会计报表项目 重要性水平(万元)应收账款 50 存货 40 长期股权投资 45 长期债权投资 20 在建工程 60 固定资产 140 累计
28、折旧 30 应付债券 10A和B注册会计师在审计过程中发现以下情况：,资料,(1)S公司系Y公司在国外的分公司，从事Y公司大部分的生产经营业务，其提供的2009年度会计报表反映，主营业务收入为108 000万元、主营业务成本为90 000万元、利润总额为3 240万元，均占Y公司相应会计报表项目金额的60。该会计报表未经其他会计师事务所审计，A和B注册会计师也未赴国外进行审计接。,问题1,问题2,(2)2009年1月1日，由于W公司增加了新的投资者和资本，使Y公司在W公司中持有的股权比例从原有的48降至10。Y公司因此将对W公司的长期股权投资核算方法由权益法改为成本法，冲回1991年至1998
29、年原按权益法核算已计入投资损失中的属于38%的部分，共计3000万元，相应调整为2009年度的投资收益，Y公司未对此计提长期投资减值准备。A和B注册会计 师提出相应的审计调整建议，Y公司拒绝接受接,（3）09年度，Y公司以108元/公斤的售价将1000万公斤a产品（增值税税率17）销售给控股股东P公司，已确认为09年度的主营业务收入，并相应结转了a产品成本90 000万元，货款尚未结算。a产品与市场同类产品的成本基本相同，但市场公允售价为104元/公斤。Y公司已在其会计报表附注中就该关联方交易事项予以披露接。,问题3,问题4,（4）2009年1月1日，Y公司经批准按面值发行了15 000万元5
30、年期、票面年利率4.2、到期一次还本付息的公司债券。发行债券所筹集资金中的6 000万元用于建造生产厂房（09年12月31日尚未完工），9000万元用于补充流动资金。Y公司对债券发行作了相应的会计处理，但未计提09年度的债券利息。A和B注册会计师提出补提债券利息的审计调整建议，Y公司拒绝接受接。,（5）Y公司09年度向关联公司E公司出售旧汽车一部，账面原值15万元，累计折旧13万元，双方协议作价1.8万元，差额0.2万元已计入当期损益。A和B注册会计师提请Y公司在其会计报表附注中予以披露，Y公司拒绝接受接。,问题5,要求,假定Y公司分别只存在上述第1、第2、第3、第4、第5个情况，A和B注册会
31、计师分别应当发表何种审计意见？如果在相应的审计报告中需要编制说明段的，请代为编制说明段。接,（1）就第1个情况，A和B注册会计师应当发表无法表示意见。代为编制1说明段如下：Y公司大部分的生产经营业务由在国外的S分公司从事，其提供的2009年度会计报表反映，主营业务收入为108000万元、主营业务成本为90000万元、利润总额为3240万元，均占Y公司相应会计报表项目金额的60。该会计报表未经其他会计师事务所审计，我们也未赴国外进行审计。由于上述审计范围受限产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见接。,答案,（2）就第2个情况，A和BCPA应当发表否定意见。代为编制说明段如下：我
32、们发现，2009年1月1日，由于贵公司的被投资W公司增加了新的投资者和资本，使贵公司在W公司中持有的股权比例从原有的48降至10，对W公司的长期股权投资核算方法由权益法改为成本法。贵公司因此冲回1991年至1998年原按权益法核算已计入投资损失中的属于38的部分，共计3000万元，相应调整为1999年度的投资收益。从而虚增2009年度利润总额3000万元，虚增资产3000万元接。,答案,（3）就Y公司存在的第（3）个情况，A和B注册会计师应当发表无保留意见接。,答案,（5）就Y公司存在的第（5）个情况，A和B注册会计师应当发表无保留意见接。,（4）就第4个情况，A和BCPA应当发表保留意见。代为编制说明段如下：2009年1月1日，Y公司经批准接面值发行了15000万元五年期、票面年利率为4.2、到期还本付息的企业债券，Y公司应计提1999年度应承担的债券利息630万元，其中的252万元应增加在建生产厂房成本，378万元应列支财务费用，但Y公司未予以计提。从而虚增了2009年度的利润总额378万元，虚减资产252万元，少计负债630万元接。,答案,
