高级财务会计课件第十章合并财务报表.ppt

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1、高级财务会计第十章 合并财务报表,东北师范大学商学院 马悦,第一节 合并财务报表概述第二节 合并 财务报表的编制程序第三节 股权取得日合并财务报表的编制第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制第五节 股权取得日后合并利润表的编制第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制,核心知识点：,合并财务报表的编制原理和方法,第一节 合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”,一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定,合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,一、合并财务

2、报表的涵义,特点（与单独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息（非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）,单独财务报表（非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）,二、合并会计报表的种类,股权取得日的合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益变动表,合并现金流量表,按编制时间及目的不同进行分类,按反映的具体内容不同进行分类,同一控制下企业合并,非同一控制下企业合并,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,三、合并范围,合并范围,含义：是指纳入合并报表的企业范

3、围,正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性,确定基础：控制,具体界定：母公司的全部子公司,重点问题如下,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。,认定原则：,具体认定：,投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形,注意辨析,实质重于形式,持有股权与拥有表决权,“潜在”表决权,（二）母公司与子公司,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的

4、实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,第二节 合并会计报表的编制程序,一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录,主要知识点,“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用,（一）以单独报表为基础原则,一、合并报表的编制原则,是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在 合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。,（二）一体性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料,二、编制合并报表的

5、基础工作,还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。,注意:,三、合并会计报表的编制程序,基础工作,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵消分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,四、关于调整分录,（一）哪些调整？,（二）为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,满

6、足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维,同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益,体现权益之结合,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30万,调整方法,【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100股权,假定只是固定资产的评估增值,表1 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,60

7、0,300,1050,500,抵消 550,500,1 420*,0,30,900,1 050,调整,确认 30,调整,抵消 520,500,+,20,800,+,（,600,+,20,）,第三节 股权取得日合并报表的编制,主要知识点,合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资,一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表,一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表,合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。,合并资产负债表的编制要点,合并利润表的编制要点,合并现金流量表的编制要点,为统一会计政

8、策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告,要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映,要反映本期期初至合并日的现金流动情况,资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。,【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制,合并的账务处理：,借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450 资本公积 50,抵消分录：,借：股本 400 留存收益 100 贷：长期股权投资 500,调整分录：,借：资本公积 100 贷：留存收益 100,合

9、并报表工作底稿中的处理,二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表,合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表,合并资产负债表的编制要点,为统一会计政策、会计期间进行调整,对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 450万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例3】购买方购买被购买方80股权（正商誉),假定只是固定资产的评估增值,表2 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷

10、,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵消 450,600,1 420,0,34,900,1 050,调整,确认 34,调整,抵消 520,20,20,少数股东权益,确认 104,104,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 400万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例4】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）,假定只是固定资产的评估增值,表3 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公

11、司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵 400,650,1 420,0,0,900,1 050,调整,确认 16,调整,抵 520,20,20,少数股东权益,确认 104,104,留存收益,0,0,16,一、基本原理二、编制方法,第四节 股权取得日后的合并资产负债表,主要知识点,各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解,（一）总体思路,一、基本原理,编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的

12、会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。,（二）具体方法,方法1：,首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响,方法2：,直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响,核心,确定资产负债表项目期末合并数,二、编制方法,区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子

13、公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。,理解要点：,第一类抵销分录,将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销,将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益,第一类抵消分录归纳,同一控制下的企业合并,将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉 确认少数股东权益,第一类抵消分录归纳,非同一控制下的企业合并,第二类抵销分录,抵消内部债权债务,内部应收帐款与应付账款的抵消,内部应收帐款上已提坏账准备的抵

14、消,内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。,借：应付账款 贷：应收账款,借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额 贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润期初 内部应收账款上坏账准备期初余额,引申,内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。,资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50 0

15、00元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。,工作底稿的编制,【例5】内部债权债务的抵消,表4 合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,2007年：,未分配利润,未分配利润期末,未分配利润,29850,-150,35000,应收账款,应付账款,资产减值损失,2008年：,应收账款,未分配利润期末,49750,30000,30000,150,150,150,0,5000,0,0,-250,100,60000,50000,50000,10

16、0,250,250,0,10000,0,0,0,应付账款,未分配利润期初,资产减值损失,150,150,-150,0,-150,-250,150,250,0,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响,借：营业收入 内部交易销售收入 贷：营业成本 B,借：营业成本 A、B中未实现的部分 存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益,抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响,借：未分配利润期初 以前年度内部存货交易未实现损益 贷：营业成本 A,抵消期末存货价值中包含的未实现损益,资料：母公司将2 000万元的商品按2 400万元销售给子公司

17、，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表5。,工作底稿的编制,【例6】内部存货交易的抵消,表5 合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,第一年：,营业利润,第二年：,未分配利润期初,2400,400,2000,存货,营业收入,营业成本,存货,营业收入,营业成本,营业利润,未分配利润期末,2400,2400,2400,400,400,2800,2400,0,0,0,2000,400,400,720,792,72,72,0,1680,400,400,280,280,280,680,

18、400,400,792,600,120,0,192,1400,资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。,工作底稿的编制,【例7】内部存货交易的抵消调整递延所得税,如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,营业收入,营业成本,利润总额,-所得税费用,净利润,存货,1000,0,800,0,200,0,50,0

19、,150,0,0,1000,50,800,50,0,0,1000,1000,800,递延所得税资产,1000,50,0,0,200,800,0,800,50,0,应交税费,50,0,50,0,-50,表6 合并报表工作底稿（简示）,（一）第一类抵消分录,第四类抵销分录,抵消内部固定资产交易的影响,抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程,借：固定资产累计折旧 当年多提折旧 贷：管理费用等,抵消当年按未实现利润计提的折旧费,借：营业收入 内部交易销售收入 贷：营业成本 内部交易销售成本 固定资产原价 内部交易未实现利润,交易当年,抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响

20、,借：固定资产累计折旧 当年多提折旧 贷：管理费用等,抵消当年按未实现利润计提的折旧费,借：未分配利润期初 贷：固定资产原价 内部交易未实现利润,交易以后各年,抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费,借：固定资产累计折旧 以前年度累计多提折旧 贷：未分配利润期初,引申,报废期间如何进行相关抵消处理,一、基本原理二、编制方法,第五节 股权取得日后的合并利润表和合并所有者权益变动表,主要知识点,主要抵消分录的编制原理少数股东损益的列报合并净利润的理解,一、基本原理,合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。

21、,注意,合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系,合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。,二、编制方法,与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销内部债券投（融）资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销

22、,工作底稿的合并设置,注意,以下关于抵消分录的分类与前面连续排序,主要抵消分录：,第五类抵销分录,抵消内部债券投资收益和筹资费用,抵消分录：,借：投资收益 内部债券投资的利息收益 贷：财务费用 内部债券融资的利息费用,例8,资料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100 000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债券利率为6%，每年末付息一次；A公司准备长期持有债券；本年债券利息已付；其他资料略。,A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录：,抵消投资收益和筹资费用：借：投资收益 6 000 6 000=100 0006%贷：财务费用 6 000,抵消内部债权债务：借：应付债券 10

23、0 000 贷：持有至到期投资 100 000,第六类抵销分录,抵消内部股权投资收益及子公司利润分配,抵消分录：,借：投资收益 少数股东损益 未分配利润期初 贷：提取盈余公积 应付普通股股利 未分配利润期末,子公司当年净利润母公司持股比例,子公司当年净利润少数股东持股比例,子公司期初未分配利润,子公司当年分配数,子公司年末未分配数,例9 第一类、第六类抵消分录综合举例合并当年,借：投资收益 16 少数股东损益 4 贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利 5 未分配利润期末 13,借：股本 100 盈余公积 2 未分配利润期末 13 贷：长期股权投资 92 少数股东权益 23,借：长期股权投资 1

24、2 贷：投资收益 12,成本法调整到权益法,2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,第一类抵消分录,第六类抵消分录,资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。,例10 第一类、第六类抵消分录综合举例合并后第二年,借：投资收益 24 少数股东损益 6 未分配利润期初 13 贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利 8 未分配利润期末 32,借：股本 100 盈余公积

25、 5 未分配利润期末 32 贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益 27.4,借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益 17.6 未分配利润期初 12,成本法调整到权益法,2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,第一类抵消分录,第六类抵消分录,资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。,一

26、、主表部分的编制方法二、补充资料部分的合并问题,第六节 股权取得日后的合并现金流量表,主要知识点,主表部分编制思路的选择将内部现金流动情况予以抵消,（一）编制方法的选择,采用个别现金流量表的编制思路,依据：合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配数据及其他有关资料,按合并会计报表的一般编制程序,依据：单独现金流量表、内部现金流动业务等有关资料,一、主表部分的编制方法,方法一,方法二,抵销分录的特点,抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类,（二）第二种方法的的应用,主要 抵销分录的内容,成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付,