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1、新会计准则 与银行经营管理,哈尔滨商业大学 温红梅,主讲人：温红梅 博士 哈尔滨商业大学金融学院 教授 硕士生导师 研究方向：商业银行经营管理 银行财务分析 风险管理,第一讲新会计准则基本内容及 对银行业务管理的影响,新会计准则基本内容 2007财政部颁布的包括1项基本准则和38项具体准则及应用指南。新的企业会计准则体系首先在上市公司范围内施行。新会计准则的实施，不仅对企业会计人员提出了新的要求，也对商业银行管理人员如何在新的会计准则体系内分析和评价银行的经营管理，防范和控制风险提出了严峻挑战,新会计准则主要变化,重新界定会计要素提出会计计量属性（1）历史成本：对会计要素计量时，一般采用（2）
2、重置成本（3）可变现净值（4）现值（5）公允价值 在“资产减值准备”、“公允价值应用”、“债务重组方法”和“存货发出计量”等多个方面发生了改变，对企业的财务状况和经营成果等指标产生重要影响。,保证所确定的会计要素金额 能够取得并可靠计量,与银行业务有关的具体准则,38项新会计准则中，和商业银行相关的准则主要有四个，包括：企业会计准则第22号金融工具确认和计量企业会计准则第23号金融资产转移企业会计准则第24号套期保值企业会计准则第37号金融工具列报,新准则变化的具体体现,企业会计准则第1号存货1、借款费用资本化：允许符合条件的存货的借款费用资本化，即对那些需要经过相当长时间的购建或者生产活动才
3、能达到预定可使用或者可销售状态的存货，将其借款费用资本化。2、劳务提供企业的劳务成本：企业提供劳务时所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用计入存货成本。3、发出存货成本的计量方法：不允许采用后进先出法。4、对企业在正常生产过程中多次使用的、但未列入固定资产目录的周转材料等存货，可以采用一次转销法、五五摊销法和分次摊销法进行摊销。5、账户设置：材料采购、周转材料、存货跌价损失。,1、投资所涉及的范围不同2、长期股权投资初始计量不同3、成本法和权益法适用范围不一样4、对股权投资差额的处理5、减值损失的提取6、处置长期股权投资,企业会计准则第2号长期股权投资,企业会计准
4、则第3号投资性房地产,1、初始确认：投资性房地产2、初始计量：按取得的实际成本计量。3、后续支出的确认与计量：如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计应计入投资性房地产的账面价值，否则应计入当期损益。在后续计量上，新准则采用两种模式：成本模式和公允价值模式，成本模式与原准则一样；采用公允价值模式时，不需要摊销或折旧，不需要计提减值准备，只需要在期末按照公允价值对账面价值进行调整，将其差额直接计入当期损益。,企业会计准则第4号固定资产,1、重新定义了预计净残值。预计净残值是指“假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处
5、置费用的金额”。新的预计净残值的定义强调了现值，在确定预计净残值时，其余额应为折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况下，预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。2、规定了特殊行业弃置费的会计处理。固定资产预计的处置费用应计入固定资产的成本，计提折旧，其金额为折现值。3、取消了后续支出的确认原则。固定资产发生后续支出时，其确认原则同初始确认固定资产的原则：该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠计量。4、取消了固定资产减值转回。减值损失不允许转回，这有利于确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益
6、。,企业会计准则第6号无形资产,1、定义修改：无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。把商誉排除在外，其在企业会计准则第20号企业合并中规定。2、取消原准则中第10条：“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定。3、对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订：研究费用依然是费用化处理，但进入开发程序后，开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。4、增加了有关不确定有用寿命无形资产的会计处理规定。一项无形资产的有用寿命可能会很长，也可能会很短，或者是不确定的。不确定性说明应运用稳健原则，应当进行减值测试。5、对无形资产的
7、减值在“资产减值准则”中规定，一旦提取就不允许冲回。,企业会计准则第8号资产减值,1、提出了“资产组”的概念2、扩大资产减值准则的适用范围3、资产减值迹象判断要求明确 4、可收回金额的计量原则具有实务操作指导性5、对公允价值的使用作出了限制性规定6、引入总部资产的概念7、取消了商誉直线法摊销，改用公允价值法8、企业应当在财务报表附注中披露的信息,资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。,企业会计准则第12号债务重组,1、债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。该定义突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。2、债
8、务重组的方式：（1）以资产清偿债务；（2）将债务转为资本；（3）修改其它债务条件，如减少债务本金、利息（4）以上三种方式的组合。3、对会计处理方式进行修改,企业会计准则第13号或有事项,或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果需由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。新准则对预计负债的计量不同。对预计负债的计量分为初始计量和后续计量，初始计量按履行相关现时义务所需支付的最佳估计数进行，并考虑货币时间价值，后续计量指企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进
9、行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应调整。,企业会计准则第14号收入,收益、收入、利得的概念：收益：指会计期间经济利益的增加，其表现形式为：因资产的流入或增加、负债的减少而导致的权益的增加，但不包括由于投资者出资而引起的权益的增加。收益包括收入和利得。收入：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。利得：收入以外的其他收益，通常从偶发的经济业务中取得，属于那种不经过经营活动就能取得或不曾期望获得的收益，如固定资产处置收入。,1、在合同或协议价与其公允价值相差较大时应采用公允价值计量收入。2、新准则短期内推迟了部分企
10、业确认收入的时间，从而减少了当期损益和权益；长期不影响企业的损益和权益状况，但改变企业的收入结构，减少了销售商品或提供劳务的收入，增加了利息收入。3、修订后准则的不足：对应收账款采用公允价值计价，在实务中较难操作，表现在：（1）出现了应收账款与客户的应付账款数额不一致的现象，不利于管理，双方对账及审计师函证时会出现混乱；（2）为了满足管理需要，必须对采用公允价值计量的应收账款逐笔记录以备查账，将大量增加会计人员的工作量；（3）其经济意义及计量过程复杂，会计信息的使用者亦很难理解公允价值计量应收账款的内涵，对提高会计信息的决策相关性并没有帮助，可能反而会有副作用。,企业会计准则第17号借款费用,
11、1、扩大了借款费用资本化的资产范围 符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的存货、投资性房产等。2、扩大了可予资本化的借款范围 应予资本化的借款范围不仅包括专门借款，还包括一般借款。并把为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项称为专门借款。3、资本化金额计算的差别：应予以资本化的利息金额的确定有两种情形：专门借款和一般借款。专门借款发生的利息资本化金额应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资
12、取得的投资收益后的金额确定。对于为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，需计算一般借款应予资本化利息金额。该金额按照资本化率乘以有关的资产支出（累计资产支出中超过专门借款部分的资产支出的加权平均数）计算确定。4、借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额,企业会计准则第18号所得税,1、计税基础:新准则强调的是企业在某一特定时日资产、负债的账面价值与该资产、负债的计税基础之间所存在的差异，主要是从余额的角度来进行分析；在这种计税基础上，新准则强调的是资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异，并将这种暂时性差异对企业
13、的影响分为递延所得税资产和递延所得税负债分别加以处理。2、所得税确认:新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税：将所存在的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债；将所存在的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产。3、对本期亏损的处理:新准则对于能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认为递延所得税资产，这是一种后转抵减所得税的利益在亏损当年确认的当期确认法。4、减值确认与计量:新准则规定，企业应该在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资
14、产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。,企业会计准则第20号企业合并,1、规范了企业合并的基本会计处理：从根本上对企业合并会计处理的基本原则及商誉处理等进行了规范，同时为减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下合并形成的利润失真，对合并损益也都在一定程度上作了稳健和防范的思考。2、改变了会计要素的计量模式：引入公允价值概念，目的是反映资产、负债的真实现实价值。执行本标准后，不仅要对同一控制下的企业合并按历史成本计量，而且还要对非同一控制下的企业合并按公允价值计量，是会计理论的一大突破。3、将表外项目引入表内：要求当被购买方的或有负债预计很可能发生并且其公允
15、价值能够可靠计量时，确认为对合并成本的调整。这就改变了过去对或有事项在报表附注中披露的做法。4、保持了中国特色：针对我国大量存在同一控制下企业合并的现状，规定了按权益结合法对其进行会计处理，在积极与国际趋同的同时，保持了中国特色。,企业会计准则第22号金融工具确认和计量,1、引入了金融工具的概念：形成一个企业的金融资产、并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。包括基本金融工具：应收应付账款、权益证券等；衍生金融工具：金融期权、期货、远期合约、利率互换、货币互换等。金融资产：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持
16、有至到期投资；贷款和应收账款；可供出售金融资产。金融负债：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；其他金融负债。2、衍生工具的核算：要求金融衍生工具并入表内核算，对嵌入衍生工具则要求与主合同分拆，作为独立的金融工具核算。,3、计价基础的不同：新准则引入了市值与历史成本混合计价模式，对于交易性资产、金融衍生工具，要求按市值计价；对于持有至到期投资、贷款和应收款项及其他金融负债，按历史成本计价，但需按实际利率法，以摊余成本计量。在金融工具计价方面大量引入公允价值是新准则的一个特点。4、确认方面的差异：新准则规定，当企业成
17、为金融工具合同的一方时，应确认一项金融资产或金融负债。确认和计量：对于大多数金融资产来说，公允价值是比摊余成本更合适的计量属性。但本准则规定：以摊余成本计量持有至到期投资、贷款和应收账款；同时采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量。摊余成本：指金融资产或金融负债的初始确认金额减去偿还的本金，加上或减去使用实际利率法对初始金额和到期金额之间差额的累计摊销额，再减去因资产减值或不可收回而减记的金额。实际利率：是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短时间内的未来现金流量。折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。,5、关于减值准备计提方面的规定,金融资产减值：新会计准则
18、对持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产计提减值，按金融资产的期末账面价值与预计未来现金流量现值的差额确定减值的金额。对于以公允价值计量，且其变动计入当期损益的金融资产，由于其公允价值的每次变动都及时得到了反映，所以不涉及减值问题。发生减值的客观证据：发行方或债务人发生严重财务困难；债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；债权人出于经济或法律等方面的考虑，对发生财务困难的债务人做出让步；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价
19、后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量；债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；其他表明金融资产发生减值的客观证据。,会计计量中引入“公允价值”概念,公允价值是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。准则强调交易双方应当是持续经营的企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模或在不利条件下仍进行交易。持续经营是一个约束条件。准则对金融工具公允价值的确定，实际上采用了两个层次：对在活跃市场中交易的金融工具，使用标价脊
20、梁；对不存在活跃市场的金融工具的公允价值，应在估价的技术的基础上确定。,1992年12月3日，财政部发布的企业会计准则中规定“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值”。因此，历史成本法成为我国会计核算的基本原则之一。而企业会计准则基本准则（2006）中规定“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”，首次将“公允价值”计量引入我国会计核算体系。此次会计准则体系在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方面采用了公允价值，核心就是
21、对一些变现能力强或变现可能性较大的资产以公允价值计算，可以对财产进行重新估价。会计计量中引入“公允价值”这一概念，是我国会计准则的一大突破。公允价值的应用，一方面使会计信息能够更加准确地反映公司的实际资产状况及盈利情况。如部分租赁行业或商业企业的房地产资产取得时间较为久远，增值现象明显，按照旧的会计准则，这部分资产只能以取得时的历史成本入账，而新的会计准则执行后，如果满足以公允价值方式计量的条件，按照公允价值入账，则更有利于真实反映企业的实际资产状况。但另一方面，公允价值的应用也可能会使企业的所有者权益或当期损益发生较大幅度波动。如企业会计准则第3号投资性房地产（2006）中规定“自用房地产或
22、存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益”。,企业会计准则第23号金融资产转移,金融资产转移，指企业（转让方）将金融资产让与或交付给另一方（转入方）的行为，这里所指的金融资产既包括单项的金融资产，也包括一组具有类似风险特征的金融资产。与信贷资产证券化试点会计处理规定的比较：财政部于2005年5月16日印发的信贷资产证券化试点会计处理规定第一次比较明确地对信贷资产转移的相关内容作出了规范。该规定对信贷资产的转移是否符合终止确认条件做出了规定，并分别对3种情况提出了要求，即：（1
23、）企业已将信贷资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了该信贷资产的转入方时，应当终止确认该信贷资产；（2）企业保留了信贷资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该资产；（3）企业既没有转移也没有保留信贷资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当按其是否仍控制该信贷资产，分别按不同情况进行判断和处理。这与新准则的分类基本一致。但其适用范围比较窄。只是针对信贷资产，规定也比较简单。新准则适用范围更广，对所有的金融资产都适用，并且对金融资产的转移的规定更为详细、完善，增加了可操作性。,企业会计准则第24号套期保值,套期保值：是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险
24、等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵消被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。套期保值主要涉及套期工具、被套期项目和套期关系3个要素。我国套期保值业务主要集中在有色金属类公司。与国际会计准则要求基本相同。,企业会计准则第30号财务报表列报,1、定义。财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。2、在资产负债表项目上。（1）对流动资产和非流动资产给出了明确的划分标准；（2）对流动负债和非流动负债给出了明确的划分标准；（3）资产类应披露的信息项目有所不同，包括交易性投资、持有至到期投资、生物资产、递延所得税资产等项目。3、在利润表项目上。（1
25、）不再区分主业与副业，统称为营业收入、营业成本和营业税金；（2）增加公允价值变动损益、资产减值损失、非流动资产处置损益等概念。4、在所有者权益变动表上。对应披露的信息做出明确具体的规定。,企业会计准则第31号现金流量表,1、金融企业（含保险公司）可根据行业特点和现金流量实际情况，合理确定其经营活动现金流量项目。2、购买或处置子公司及其他营业单位的现金流量以净额单独列示在投资活动的现金流量中。3、关于外币现金流量的折算和列示：外币现金流量应折算成企业的报告货币，经折算后的外币现金流量应依其性质分别归入经营活动、投资活动或筹资活动中。4、汇率变动对现金流量的影响，以现金流量发生日或平均汇率折算，与
26、经营活动、投资活动或筹资活动分开，单独列示。5、要在附注中披露的新增内容：（1）将净利润调节到经营活动现金流量的信息中，增加了“公允价值变动损失”。（2）购买或处置子公司及其他营业单位的现金流量除了以净额单独列示在投资活动的现金流量中外，其他相关信息在报表附注中以总额披露。,企业会计准则第33号合并财务报表,1、概念界定的差异：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。增加了合并现金流量表和合并所有者权益变动表。新准则中母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体），子公司是指“被母公司控制的企业”，是基于“控制”理念定义子公司，更注重
27、经济实质。2、合并范围的差异：新准则强调以控制为基础确定合并范围。此外，蒋母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，还体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上。3、取消了比例合并法：新准则中取消了比例合并法，规定对合营企业采用权益法进行核算。4、合并财务报表的种类：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和附注。5、少数股东权益的列报：新准则下，少数股东权益应与负债和母公司的股东权益分别列示，少数股东享有的集团损益也应分别列示。,企业会计准则第34号每股收益,我国第一次正式颁布关于每股收益的会计准则。1、概念：每股收益反映企业普通股股东持有每一股份所能享有企业利润或承担
28、企业亏损的主要业绩评价指标。2、包括的内容：基本每股收益的计算；稀释每股收益；可转换公司债券；认股权证和股份期权及其稀释每股收益的计算；多项潜在普通股；计算每股收益时应考虑的调整因素；以合并财务报表为基础计算和列报每股收益。,企业会计准则第35号分部报告,分部报告是指在企业对外提供的财务报告中，按照确定的企业内部组成部分提供的各组成部分有关收入、资产和负债等有关信息的报告。,企业会计准则第36号关联方披露,1、关联方定义扩展：（1）间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方属于关联方；（2）母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方；（3）受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系
29、密切的家庭成员直接间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业属于关联方。2、报表披露范围：不要求母公司财务报表中披露关联方交易，但在合并财务报表中应当披露不包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易，以及个别财务报表中披露有关关联方关系及其交易的信息。,企业会计准则第37号金融工具列报,金融工具列报：包括在会计报表中列示金融工具和在会计报表附注中披露与金融工具相关的信息两部分内容。1、分类标准差异：企业在进行金融工具列报时，应当根据金融工具的特点及相关信息的性质对金融工具进行归类，按不同类别确定应予披露的内容。2、衍生金融工具的列示和披露：对衍生金融工具的列报和披露进行了详细规定。,金融衍生工具表
30、内化，有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响,第二讲 金融资产减值的管理和核算,金融资产的界定,金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资、衍生工具资产等。金融资产的种类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产2.持有至到期投资3.贷款和应收账款4.可供出售金融资产,金融资产减值的客观证据,发行方或债务人发生严重财务困难债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步债务人很可能倒闭或进行其他财务重组因发行方发生重大财务困
31、难，该金融资产无法在活跃市场继续交易无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量权益工具发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌其它表明金融资产发生减值的客观证据,资产计量模式,公允价值模式：交易性金融资产资产减值模式,一、贷款、应收账款和 持有至到期投资的减值,贷款和应收账款：是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。持有至到期投资：是指到期日固定、回收金额固
32、定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。贷款、应收账款和持有至到期投资：以摊余成本进行后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为资产减值损失。（预计未来现金流量现值：应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值）,（一）贷款损失准备的管理,新会计准则对商业银行贷款损失准备的影响主要有：（1）新会计准则关于贷款损失准备的规定与监管审慎性要求相矛盾；（2）新会计准则规定的贷款损失准备计提方法与监管要求的贷款损失准备计提方法有分歧。新会计准则对商业银行的贷款损失准备的影响主要有：（1）降低了商业银行利用贷款损失准
33、备操纵利润的可能性；（2）使得贷款损失准备具有更大的波动性；（3）引入时间价值，可能导致准备水平的提高（4）可能导致利息收入和减值准备同步增加，并将影响各会计期间的利润发生一定程度的变化 随着我国商业银行纷纷上市，越来越多的商业银行将使用新会计准则进行信息的披露，未上市的银行也将为采用新会计准则做好准备。新会计准则中对商业银行财务报表影响最大的是22号准则，它的实施将对商业银行的经营管理和监管工作产生较大的影响，主要表现在银行资本计算、贷款损失准备计提、信贷资产证券化、交易账户和银行账户的划分等方面。其中贷款损失准备制度是银行风险管理的重要组成部分，因此重点就新会计准则对商业银行贷款损失准备制
34、度的影响做一些探讨。,1、商业银行贷款损失准备的现行规定,近几年以来，我国加速构建拨备制度，相继出台了一系列法规指引。主要包括中国人民银行颁布的银行贷款损失准备计提指引（银发200298号）、财政部颁布的金融企业会计制度（财会200149号）、金融企业呆账准备提取管理办法（财金200549号）、财政部关于呆账准备提取有关问题的通知（财金200590号）、金融企业呆账损失税前扣除管理办法（国家税务局令20024号）。这些法规对银行拨备的定义、种类、范围、方法等都做出了明确规定，初步形成了一套具有中国特色的拨备制度。与此同时，国际会计准则委员会（IASC）从2001年正式运行以来，加快了国际准则的
35、建设步伐与全球推广，欧盟、澳大利亚、新西兰、新加坡、香港等从2005年开始正式采纳和实施多项国际会计准则，其中包括与银行拨备密切相关的国际会计准则第39号：金融工具确认和计量（IAS39）。财政部发布的第22号新企业会计准则中对贷款损失准备的规定与IAS39完全接轨，该准则暂时仅适用于上市银行和拟上市银行，与前述法规共同构成了我国商业银行现行贷款损失准备制度。,2、新会计准则与贷款损失准备相关的内容,新会计准则对贷款减值准备的核算引入了“预计未来现金流量现值”和“实际利率”的概念。根据新会计准则的规定，对于商业银行贷款，当贷款发生减值时，应当将贷款的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发
36、生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定。对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务
37、人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。,3、新会计准则与现行监管政策的冲突,监管当局注重银行的风险管理，强调审慎，强调保护广大存款人的利益；而会计政策则更加注重维护会计原则的一致性、中立性以及持续经营等。基本出发点的不同必然导致银行风险管理要求与具体会计方法在项目处理时候会出现相互冲突的情况，这对于银行监管者而言无疑是一种挑战。（1）新会计准则的规定与监管审慎性要求的矛盾 新会计准则采用确认损失模型来计量贷款损失程度，即由过去发生的损失事件等客观证据显示该金融资产的未来现金流量将出现损失，并且这种损失可以有效估计。强调在计提贷款损失准备之前要有确切的证据表明贷款损
38、失业已发生。对于将来可能发生的损失，不论可能性有多大，都不能计入减值。而银行监管当局要求银行不仅要对已经发生的损失计提专项准备，还要对可能发生的损失计提一般准备。可见，新会计准则规定的准备金计提原则与银行监管政策的审慎性和前瞻性要求在一定程度上是矛盾的。（2）贷款损失准备计提方法的分歧 目前监管当局要求商业银行按照贷款风险分类的结果计提贷款损失准备金；而新会计准则要求贷款损失准备必须反映未来可收回贷款的净现值，规定商业银行应按照现金流折现的方法计提贷款损失准备。,图1表示的是各上市商业银行按照监管要求计算的贷款专项准备和一般准备与按照新会计准则采用现金流折现方法计算的贷款减值准备的差额与股东权
39、益的比重,4、新会计准则对商业银行贷款损失准备的影响,（1）新会计准则降低了商业银行利用贷款损失准备操纵利润的可能性 以往的会计制度规定，应对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备，提取的贷款损失计入当期损益，发生贷款损失冲减已计提的贷款损失准备；已冲销的贷款损失，以后又收回的，其核销的贷款损失准备予以转回。这样的规定给商业银行提供了利用贷款损失准备操纵利润的空间。在这种规定下，商业银行通常先大量计提贷款损失准备，第二年再冲回，以增加第二年报表利润。新会计准则规定，有客观证据表明该贷款发生减值的，才应当计提减值准备，对贷款确认减值损失后，如有客观证据表明该价值已恢复，且客观上与确认该损失后发
40、生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。新会计准则强调已冲销贷款损失收回时的客观证据，在很大程度上降低了商业银行操纵利润的可能性，进一步深化了会计计量的客观性、准确性和及时性。,（2）新会计准则要求贷款损失准备的水平应该能够反映当前的经济形势，使得贷款损失准备具有更大的波动性 从理论上讲，贷款损失准备本身具有亲周期性。在经济扩张时期，由于信用风险较小，银行往往会对贷款质量持乐观态度。虽然这时银行盈利能力较强，但是还会相对少提贷款损失准备；而在经济衰退来临时信用风险增大，贷款损失会增加，银行此时却由于在经济景气高点时少提贷款损失准备，导致衰退期缺乏贷款损失准备来缓冲损失。同时，
41、由于过度悲观，也会低估贷款质量而主张加大计提损失准备的数量从而使本期盈利能力降低。这些将会导致贷款损失准备表现为一种顺周期的波动（即经济周期高点时相对少提），其结果是银行资本受到不应有的侵蚀，长期抗风险能力下降。新会计准则规定，当无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少时，银行可以运用公开的经济指标数据作为客观证据，对金融资产预计未来现金流量进行总体评价。公开的经济指标数据包括该组金融资产债务人的支付能力、债务人所在国家或地区失业率、担保物在其所在地区的价格、所处行业状况等。在经济情况较好的时候，公开的经济指标数据较为理想，银行就会少提贷款损失准备；情况坏的时候反之，其结果就会使
42、得银行在准备金的计提方面比以前会出现更大的波动性。,（3）新会计准则引入时间价值，可能导致准备水平的提高 新会计准则在贷款损失准备中引入了时间价值，使减值准备更科学合理，但也更为复杂。部分商业银行的实践表明，按现金流折现计算的贷款损失准备金要高于按贷款五级分类计算的结果。图2所示的是部分商业银行按新会计准则中未来现金流量折现方法计提的减值准备和按照贷款五级分类结果计提的专项准备的对比，可以看出，几乎所有商业银行的情况都是前者高于后者。,（4）新准则对减值贷款（摊余成本大于零）继续确认利息收入，可能导致利息收入和减值准备同步增加，并将影响各会计期间的利润发生一定程度的变化 按照2001年金融企业
43、会计制度，贷款本金或利息预期90天后将能够停止确认贷款利息收入，同时还将已确认的贷款利息收入从当期扣除。贷款减值准备主要是预计可回收金额和贷款本金之间的差额。按照新会计准则规定，只有贷款摊余成本不为零，就应该继续确认利息收入，已确认的利息收入不能从利息收入中扣除，只能通过计提准备进行弥补。这样一来，可能导致出现贷款利息收入和减值准备同时增加的局面。,5、对策建议,（1）展开广泛调研，了解商业银行在贷款损失准备方面的做法和遇到的问题，及国外监管部门的实践。一方面，汇集和总结商业银行在实行新会计准则计提贷款损失准备和收集监管指标数据过程中的遇到的问题和矛盾，听取商业银行对于贷款损失准备计提的意见和
44、要求。同时，了解国外商业银行贷款损失准备的做法及监管部门的有关规定，为适应新会计准则、制定新的贷款损失准备制度做好准备工作。（2）在充分调研的基础上进行分析和研究，尽快出台新的贷款损失准备计提指引，为商业银行提供具有较强可操作性的指导。新的贷款损失准备计提指引应该注意监管政策和会计制度的协调，做到既满足审慎监管的需要，提高监管有效性，又不过多增加商业银行的负担。,（3）引导商业银行提高风险管理水平，增强把握市场的能力。新会计准则的实施要求商业银行在估计贷款组合损失时对宏观经济和市场环境具有较强的预见能力，通过把握宏观经济周期调整的大方向，做出对中长期宏观经济走势的判断，为本行估计贷款组合损失并
45、以此为依据计提损失准备提供指导性意见；同时，鼓励各行根据短期宏观经济各项指标的变化计提动态准备，规避损失准备随着宏观经济情况的变化出现较大波动。（4）加强基础研究，为完善贷款损失准备制度奠定理论基础。在尽快出台新的贷款损失准备计提指引的同时，也要看到我国贷款损失准备制度还有许多需要研究的问题，可能短期内不能解决。因此今后应加强研究，建立跨部门的专题研究小组，充分整合各方面资源，对贷款损失准备进行深入的研究，为今后贷款损失准备方面新的政策法规的出台打下坚实的理论基础。,（二）贷款的核算1.贷款发放借：贷款本金 贷：吸收存款2.未减值贷款处理（1）利息：（2）收回贷款借：应收利息 借：吸收存款 贷
46、：利息收入 贷：应收利息 贷款本金 利息收入,3.减值贷款的处理,（1）结转本金和利息本金：借：贷款已减值 贷：贷款本金利息：收入：应收未收利息,（2）计提贷款损失准备和坏账准备,计提借：资产减值损失 贷：贷款损失准备利息：借：资产减值损失 贷：坏账准备,（3）减值贷款收回,借：吸收存款 贷款损失准备 贷：贷款已减值 利息收入 资产减值损失,（4）贷款本金和利息的核销,本金：借：贷款损失准备 贷：贷款已减值利息：借：坏账准备 贷：应收利息表外利息转销：付出：应收未收利息,（5）已转销的贷款又收回,本金借：贷款已减值 贷：贷款损失准备利息借：应收利息 贷：坏账准备实际收回：借：吸收存款 贷：贷款
47、已减值 应收利息,抵债资产的核算,1.抵债资产的取得银行取得抵债资产时，按其公允价值入账。其会计分录为：借：抵债资产 贷款损失准备 坏账准备 营业外支出（差额）贷：贷款（账面余额）应收利息 应交税费 资产减值损失（差额）,2.抵债资产保管期间取得的收入银行在保管抵债资产期间，如果取得收入或发生支出，进行如下处理：借：存放中央银行款项（或库存现金）贷：其他业务收入借：其他业务成本 贷：存放中央银行款项（或库存现金）,3.抵债资产的减值抵债资产发生减值的，其会计分录为：借：资产减值损失 贷：抵债资产跌价准备,4.处置抵债资产的核算 抵债资产如进行处置收回资金，应按照实际取得的收入入账，收入与初始入
48、账成本的差额计入“营业外收入”或者“营业外支出”。其会计分录为：借：存放中央银行款项 抵债资产跌价准备 营业外支出（差额）贷：抵债资产 应交税费 营业外收入（差额）,5.抵债资产转为自用的核算 取得抵债资产后如转为自用，应在办妥相关手续后，按转换日抵债资产的账面余额，计入固定资产、长期股权投资等科目。已计提抵债资产跌价准备的，还应同时结转跌价准备。其会计分录为：借：固定资产（长期股权投资）贷：抵债资产,（三）持有至到期投资的减值,持有至到期投资的特征1）到期日固定、回收金额固定或可确定 2）银行有明确意图将该金融资产持有至到期3）银行有能力将该金融资产持有至到期,持有至到期投资的科目设置1）“
49、持有至到期投资”成本 利息调整 应计利息 2）“持有至到期投资减值准备”,1.取得持有至到期投资的核算借：持有至到期投资成本 应收利息贷：存放中央银行款项 应交税费（或借）持有至到期投资利息调整 收到取得持有至到期投资支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，冲减应收利息，记入存放中央银行款项。其会计分录为：借：存放中央银行款项 贷：应收利息,2.持有期间收到利息的核算,（1）持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资 借：应收利息 贷：投资收益（或借）持有至到期投资利息调整 收到持有至到期投资持有期间利息，其会计分录为：借：存放中央银行款项 贷：应收利息,（2）持有至到期投资为次还本
50、付息债券投资 借：持有至到期投资应计利息 贷：投资收益（或借）持有至到期投资利息调整 持有期间持有至到期投资如发生减值，其持有期间利息收入的确认比照“贷款”的规定处理。,3.资产负债表日持有至到期投资减值的核算,借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按照恢复增加的金额，做相反的会计处理,4.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产 持有至到期投资减值准备（结转）贷：持有至到期投资（成本、利息调整、应计利息）（或借）资本公积其他资本公积（差额）,5.出售持有至到期投资,借：存放中央银行款项
