案例分析-山东科技大学.ppt

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1、审计学,山东科技大学 经管学院审计教学团队王爱华 张咏梅 刘英姿 刘立华 常焱妍,AUDITING,第十六章 终结审计与审计报告,第一节 审计报告编制前的工作第二节 审计报告概述第三节 审计报告准则第四节 审计报告的基本类型第五节 审计报告的编制第六节 期后发现的事实第七节 特殊目的的审计报告,中国注册会计师审计准则第 1501 号审计报告,中国注册会计师审计准则第 1502 号非标准审计报告,第 1601 号对特殊目的审计业务出具审计报告,第一节 审计报告编制前的工作,一、编制审计差异调整表和试算平衡表二、获取管理当局声明书三、获取律师声明书四、执行分析程序五、撰写审计总结六、完成审计工作底

2、稿的项目质量控制复核七、评价审计结果八、与治理层沟通,一、编制审计差异调整表和试算平衡表,（一）编制审计差异调整表 审计差异：审计人员在审计中发现的被审计单位会计处理方法与有关会计准则、会计制度的不一致。核算误差因不正确核算引起 重分类误差未按准则和制度编制会计报表引起。对审计误差（建议调整不符事项；未调整不符事项；重分类误差）分别汇总，编制汇总表（二）编制试算平衡表试算平衡表是注册会计师在被审单位提供未审会计报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已审数与报表披露数的表式。,是否需要调整帐簿记录,是否重要,划分核算误差应考虑的因素,对于单笔核算误差所涉及会计报表项目（或者账目）层次

3、重要性水平的，应视为建议调整的不符事项。对于单笔核算误差所涉及会计报表项目（或者账目）层次重要性水平，但性质重要的，比如涉及到舞弊与违法行为的核算、影响收益趋势的核算误差、股本项目等不期望出现的核算误差，应视为建议调整的不符事项。对于单笔核算误差所涉及会计报表项目（或者账目）层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项。当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过会计报表项目（或者账目）层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。,二、获取管理当局声明书,（一）被审单位管理当局声明书的作用是被审单位管理当局在审

4、计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明（如对期后事项、或有事项的声明）的书面陈述（注明的日期为审计报告日）。被审单位管理当局声明书一般由注册会计师拟定，被审单位管理当局打印并签字。被审单位管理当局拒绝确认，则视为审计范围受到严重限制。对于管理当局声明书。应该注意以下几点：（1）被审计单位管理当局的声明书是重要的审计证据。注册会计师在出具审计报告前，应向被审计单位管理当局索取声明书，以明确会计责任与审计责任。（2）如被审计单位管理当局拒绝准备声明书并拒绝签名，注册会计师就应考虑签发保留意见或者无法表示意见的审计报告。（3）被审计单位管理当局声明书是一种非独立来源的书面说明，因此，不能将它视为十

5、分可靠的证据。虽然它提供了注册会计师要求被审计单位管理当局回答的某些问题的证据，但其主要作用是心理方面的，是用来保护注册会计师，并使其不致卷入由于管理人员不明白自身责任而导致的潜在纠纷。（二）被审单位管理当局声明书的格式,管理当局声明书,三、获取律师声明书,律师询证函在对被审单位期后事项和或有事项等进行审计时，注册会计师向其法律顾问进行函证以获取其对资产负债表日业已存在的以及资产负债表日至他们复函日这一时期内存在的期后事项和或有事项等的确认证据。律师询证函回函律师声明书对律师声明书。应该注意以下几点：（1）律师声明书通常提供有力的证据，帮助注册会计师解释并报告有关的期后事项和或有事项，从而减少

6、注册会计师对上述事项出错或者误解的可能性。（2）律师声明书的内容会直接影响注册会计师发表审计意见的类型，但其本身不足以对注册会计师形成审计意见提供基本理由。（3）注册会计师应根据该律师的职业条件和声誉情况来确定律师声明书的合理性。如果注册会计师熟悉该律师的职业声誉，就不再需要作专门的查询；如果注册会计师对代理被审计单位重大法律事务的律师并不熟悉，则应查询诸如该律师的职业背景、声誉及其在法律界的地位，并考虑在律师协会中获取信息。一旦这些方面都令人满意，除非律师关于被审计单位法律事项的意见是不合情理的，注册会计师应接纳律师声明书中的意见。,律师询证函,律师声明书,四、执行分析程序,完成外勤工作时对

7、会计报表总体复核，帮助注册会计师评价审计过程中形成的审计结论的恰当性和会计报表整体的公允性。,五、撰写审计总结,（一）审计总结的重要性（二）审计总结的内容公司简介，阐述被审计单位的背景信息及重大会计政策的变更情况等；审计概况，主要阐述审计过程，审计计划的执行情况，审计的总体评价，审计前后主要财务指标及应引起部门经理和主任会计师注意的重大事项；审计中发现的主要问题和建议的重要调整事项；审计结论，说明拟出具的审计报告的意见类型及对被审计单位经营管理的评价与建议。,六、完成项目质量控制复核,项目组内部复核独立的项目质量控制复核,审计项目经理的现场复核,项目合伙人复核:可以通过填列和复核财务报表检查清

8、单的方式来进行,（1）是对审计工作结果的最后质量控制。（2）确认审计工作以达到会计师事务所的工作标准。（3）消除妨碍注册会计师判断的偏见。,（1）审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执行；（2）重大事项是否已提请进一步考虑；（3）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；（4）是否需要修改已执行审计工作的性质、时间和范围；（5）已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；（6）获取的审计证据是否充分、适当；（7）审计程序的目标是否实现,（1）复查计划确定的重要审计程序是否适当，是否得以较好的实施，是否实现了审计目标；（2）复查重点审计项目的审计

9、证据是否充分、适当；（3）复查审计范围是否充分；（4）复查对建议调整的不符事项和未调整不符事项的处理是否恰当；（5）符合审计工作底稿中重要的勾稽关系是否正确；（6）检查审计工作中发现的问题及其对财务报表和审计报告的影响，审计项目组对这些问题的处理是否恰当；(7)复核已审财务报表总体上是否合理、可信。,（1）项目组就具体审计业务对会计师事务所独立性作出的评价；（2）项目组在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施，包括项目组对舞弊风险的评估及采取的应对措施；（3）作出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；（4）项目组是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的

10、结论；（5）项目组在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况；（6）项目组拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；（7）所复核的审计工作底稿是否反映了项目组针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论；（8）项目组拟出具的审计报告的适当性。,七、评价审计结果,注册会计师评价审计结果，主要是为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了独立审计准则。为此，注册会计师必须完成四项工作：（一）对重要性和审计风险的最终评估（二）对被审单位已审会计报表形成审计意见并草拟审计报告,对重要性和审计风险进行最终评价,是决定发表何种类型审计意见的必要过程。该过程可通过以下两步骤来完成

11、：（1）按照会计报表项目确定可能的审计差异即可能错报金额。可能错报金额=已知错报+未更正预计错报+其他估计错报通过交易和会计报表项目的实质性程序程序所确认的未更正错报、即“已知错报”。已知错报=未调整不符事项+建议调整而未调整不符事项通过运用审计抽样技术所估计的未更正预计错报；通过运用分析性复核程序和其他审计程序所量化的其他估计错报。,（2）确定错报金额的汇总数对会计报表层次重要性水平和其他与这些错报有关的会计报表总额的影响程度。应当注意的是：这里的会计报表层次的重要性水平是审计计划阶段确定重要性水平，如果该重要性水平在审计过程中已作过修正，则当然应按照修正，则当然应按照修正后的会计报表层次重

12、要性水平进行比较；这里的可能错报总额一般是指各会计报表项目可能的错报金额的汇总数，但也可能包括上一期间的任何未更正可能错报对本期会计报表的影响。如果注册会计师将上一期间的未更正可能错报包括进来，可能会导致本期会计报表被严重错报的风险高到无法接受的程度，则注册会计师估计本期的可能错报总和时，就应包括上一期间的未更正可能错报；如果注册会计师得出结论，审计风险处在一个可接受的水平，那么他可以直接提出审计结果所支持的意见；如果注册会计师认为审计风险不能接受，那么他应追加实施额外的实质性程序；或说服被审计单位作必要调整，以便使重要错报的风险降被低到一个可接受的水平。否则，应慎重考虑该审计风险对审计报告的

13、影响。,八、与治理层沟通,（一）沟通的目的与方式 目的：（1）明确责任；（2）建立良好的工作关系；（3）保证执业质量；提高审计效果和效（4）为被审计单位提供更好的服务。方式：口头、书面（沟通函）重要事项（二）沟通的事项（计划阶段、实施阶段、完成阶段的有关事项）,完成阶段的沟通事项,有关会计报表的分歧。主要是指注册会计师与管理当局就会计报表编制与披露方面存在的不同意见。如，在对某些特定交易和事项所采用的会计政策、管理当局对会计估计的判断基础、会计的报表披露的内容以及审计范围、审计报告的措施等方面，双方可能发生分歧，需要沟通。重大审计调整事项会计信息披露中存在的可能导致修改审计报告的重大问题被审计

14、单位面临的可能危及其持续经营能力等的重大风险审计意见的类型及审计报告的措辞，需要明确的是，这里的沟通仅仅是向管理当局告知和解释，绝不意味着对审计意见的类型及审计报告的措辞需要与管理当局商讨。注册会计师拟提出的关于内部控制方面的建议与已审计会计报表一同披露的其他信息的沟通,与已审计会计报表一同披露的其他信息的沟通,注册会计师如认为已审计会计报表和与其一同披露的其他信息存在重大不一致，应当与管理当局商讨重大不一致产生的原因和对已审计会计报表的影响程度。如重大不一致确实存在，注册会计师应当提请被审计单位修改会计报表或者其他信息。如已审计会计报表需要做修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应根据需要做

15、修改的事项对会计报表的影响程度，发表保留意见或者否定意见。如其他信息需做修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据不一致事项的性质及重要程度，决定是否在审计报告意见段后增加对重大不一致事项的说明，或者考虑以下措施，并可以同时征求律师的意见，拒绝出具审计报告；解除业务约定；在被审计单位股东大会等重要会议上陈述。注册会计师在查阅其他信息时，如果发现其他信息中可能存在对事实的重大错报，应与管理当局商讨，确认该重大错报是否确实存在。商讨后如果仍然认为可能存在对事实的重大错报，注册会计师应当要求被审计单位管理当局向律师等第三者咨询，并对咨询意见进行研究评价。如果对事实的重大错报确实存在，注册会计师应

16、提请管理当局修改其他信息。如果被审计单位拒绝修改，注册会计师应当将对其他信息的关注以书面形式告知被审计单位最高管理当局，并在征求律师意见后做出适当处理。,第二节 审计报告概述,审计报告内涵、作用及特点审计报告种类审计报告与会计报表关系,一、审计报告内涵、作用,（一）内涵审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告是审计工作的最终成果，具有法律证明效力。（二）作用 鉴证作用（对会计信息使用各方而言）保护作用（从保护各方利害关系人利益角度）证明作用（对会计报表合法性、公允性而言）,二、审计报告种类,标准审计报告：

17、格式和措辞基本统一的审计报告。（多为公布的、简式的审计报告）非标准审计报告：格式和措辞不统一，根据具体审计项目的问题来决定的审计报告。（一般适用于非公布的审计报告）,二、审计报告种类,简式审计报告：又称短式审计报告，是注册会计师对应公布的会计报表审计后所编制的扼要的审计报告。（一般具有标准格式，多为公布的标准审计报告）详式审计报告：又称长式审计报告，是审计人员对审计对象所有重要经济业务和情况都详细进行说明的审计报告。（政府审计报告、内部审计报告、注册会计师案件鉴证审计报告等）,二、审计报告种类,公布目的审计报告：是用于对企业股东、投资者、债权人等非特定利益关系者公布的附送会计报表的审计报告。（

18、上市公司会计报表审计报告均为公布目的审计报告）非公布目的的审计报告：一般用于经营管理、合并或企业转让、融通资金等特定目的而实施审计的审计报告。（分发给特定使用者如有关关系人、金融机构）,二、审计报告种类,一般目的审计报告：是对会计报表（合法性及公允性）发表审计意见的审计报告。特殊目的审计报告：是审计人员执行特殊目的审计业务所出具的审计报告。1、特殊编制基础（因特殊目的以收付实现制、计税基础、其他编制基础编制会计报表）的会计报表审计报告。2、会计报表组成部分的审计报告提请被审单位不要附送整体会计报表3、法规、合同遵循情况的审计报告。4、简要会计报表审计报告,三、审计报告与会计报表关系,区别：编制

19、主体不同 作用不同 责任主体不同会计报表是企业或者其他组织管理当局向外部信息使用者提供财务信息手段；审计报告是注册会计师表示审计结论的手段。审计报告与会计报表属于性质不同的两种报告文件。联系：都要对外公布。有注册会计师的鉴证，会计报表的可信性及使用价值就会提升，反之，如果审计报告编写不当，又会削弱会计报表的效用。注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告后。注册会计师一旦在审计报告上签名并盖章，就表明对其出具的审计报告负责。审计报告是注册会计师对财务报表合法性和公允性发表审计意见的书面文件，因此，注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告之后，以便于财务报表使用者正确理解和使用审计报告，并

20、防止被审计单位替换、更改已审计的财务报表。,本节小结,第三节 审计报告准则,总则为了规范注册会计师形成审计意见和出具审计报告，制定本准则。本准则适用于注册会计师执行整套通用目的财务报表（以下简称财务报表）审计业务。本准则所称审计报告，是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对财务报表的意见，并对出具的审计报告负责。注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告后。审计报告的基本内容审计报告的类型,审计报告的内容,1、标题 title（统称审计报告）2、收件人 addressee（审计业务

21、委托人全称）3、引言段 introductory paragraph（已审会计报表名称、报表时间及期间）4、管理层对财务报表的责任段5、注册会计师的责任段6、意见段 opinion paragraph（注册会计师根据需要，在意见段前加说明段）7、注册会计师签章及会计师事务所名称、地址签章signer8、报告日期date,示例,9、说明段 explanation paragraph,4、管理层对财务报表的责任段,意义：在审计报告中指明管理层的责任，有利于区分管理层和注册会计师的责任，降低财务报表使用者误解注册会计师责任的可能性。举例：按照企业会计准则和会计制度的规定编制财务报表是ABC 公司管理

22、层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。”,5、注册会计师的责任段,内容：1.注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。2.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。3.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。举例：“我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，

23、计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。”,6、审计报告的意见段,（一）审计意见段的内容 财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，

24、对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则 和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。在审计报告中，审计意见应该说明财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。,（二）意见段的措辞,当出具标准审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。“三、审计意见我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年

25、12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。”非标准审计报告，注册会计师应当在审计意见段的基础上增加强调事项段，或增加修饰性用语，明确说明所持审计意见的理由，客观反映被审计单位的情况。,7、注册会计师的签名和盖章,审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。（二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。”,8、审计报告的报告日期,注册会计师签

26、署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。审计报告日期晚于被审计单位管理层签署已审计会计报表的日期时，注册会计师应当获取自管理层声明书日到审计报告日期之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。,9、说明段,定义：是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落 适用审计报告类型非无保留意见的审计报告内容：清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。位置在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前,审 计 报 告,ABC 股份有限公司

27、全体股东：我们审计了后附的 ABC 股份有限公司（以下简称 ABC 公司）财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任 二、注册会计师的责任 三、审计意见 我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。会计师事务所 中国注册会计师：（盖章）（签名并盖章）中国市 中国注册会计师：（签名并盖章）二二年月日,第三节 审计报告准则,总则为了规范注册会计师形成审计意见和出具审计报告，制定本

28、准则。本准则适用于注册会计师执行整套通用目的财务报表（以下简称财务报表）审计业务。本准则所称审计报告，是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对财务报表的意见，并对出具的审计报告负责。注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告后。审计报告的基本内容审计报告的类型,审计报告的类型,无保留意见审计报告标准审计报告带强调事项段的无保留意见的审计报告保留意见审计报告否定意见的审计报告无法表示意见的审计报告非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报

29、告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。,第四节 审计报告的基本类型,一、标准审计报告二、保留意见审计报告三、否定意见的审计报告四、无法表示意见的审计报告五、带强调事项段的无保留意见的审计报告,一、标准审计报告,（一）定义标准审计报告是注册会计师对被审单位会计报表依照独立审计准则的要求审查后，确认被审单位会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审单位的财务状况、经营成果和现金流量，而对其会计报表无保留的表示满意时出具的审计报告。这是最为普遍，也最受被审单位欢迎一种审计意见。在

30、美国，会计公司出具的审计报告中，大约有95%的属于这种类型。据统计，截至2010年4月30日上市公司2009年年报披露结束时，会计师事务所共为1774家上市公司出具了审计报告，其中无保留意见审计报告1655份，占全部身家报告的93.29%，带强调事项段的无保留意见审计报告87份，保留意见审计报告13份，无法表示意见审计报告19份。,（二）会计报表同时符合以下条件,1、会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审单位的财务状况、经营成果和现金流量；2、注册会计师已按照审计准则计划和实施了审计工作，在审计程序中未受到限制；,（三）无保留意见审计报告的表述方式

31、,使用术语：以“我们认为”作为意见段的开头；表明是注册会计师提出的意见，不是一种保险或保证。使用“在所有重大方面公允反映了”等专业术语，表明审计只限于财务报表的重要信息。,（四）无保留意见审计报告的格式及范例p351,审 计 报 告ABC 股份有限公司全体股东：我们审计了后附的 ABC 股份有限公司（以下简称 ABC 公司）财务 报表，包括 201 年 12 月 31 日的资产负债表，201 年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和会计制度的规定编制财务报表是ABC 公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表

32、编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而 导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的 会计估计。二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工 作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞 弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰

33、当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报 表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意 见提供了基础。三、审计意见我们认为，ABC 公司财务报表已经按照企业会计准则和会 计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了 ABC 公司 201 年12 月 31 日的财务状况以及 201 年度的经营成果和现金流量。会计师事务所中国注册会计师：（盖章）（签名并盖章）中国注册会计师：（签名并盖章）中国市二二年月,二、保留意见审计报告,（一）保留意见审计报告定义注册会计师对被审单位会计报表某

34、些表达的公允性有所保留时出具的审计报告。表达了对被审单位会计报表总体上的肯定，意味着由于某些或个别事项的存在，对报表产生较大的影响，不完全具备无保留意见条件，对影响事项提出保留意见。,（二）出具保留意见审计报告的条件,如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：（1）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符 合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；如果被审计单位的会计政策选用、所作出的会计估计或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师在判断其影响程度时，应当考虑该影响所涉

35、及的金额或性质，并与确定的重要性水平进行比较。（2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告，取决于无法实施的审计程序对形成审计意见的重要性。注册会计师在判断重要性时，应当考虑有关事项潜在影响的性质和范围以及在财务报表中的重要程度。,审计意见决策表,对财务报表的影响程度,导致非无保留意见的事项,在会计政策选用方面的分歧,主要体现在以下方面：一是管理层选用的会计政策不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定；二是管理层选用的会计政策不符合具体情况的需要（相应地，财务报表整体列报与注册会计师

36、获得的对被审计单位及其环境的了解不一致）；三是由于管理层选用了不适当的会计政策，导致财务报表在所有重大方面未能公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；四是管理层选用的会计政策没有按照适用的会计准则和相关会计制度的要求得到一贯运用，即没有一贯地运用于不同期间相同的或者相似的交易和事项。,在会计估计方面的分歧,主要体现在以下方面：一是管理层没有对所有应当进行会计估计的项目作出会计估计；二是管理层没有识别出可能影响作出会计估计的相关因素；三是管理层没有充分收集作出会计估计所依赖的相关数据；四是没有正确提出会计估计依据的假设；五是管理层没有依据数据、假设和其他因素对事项的金额作出正确估计；六

37、是管理层没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定作出充分披露。,在财务报表披露方面的分歧,主要体现在：管理层没有按照适用的会计准则和相关会计制度的要求披露所有的信息，或者没有充分、清晰地披露所有信息，使财务报表使用者不能了解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。,审计范围可能受到下列两方面的限制,一是客观环境造成的限制。例如，由于被审计单位存货的性质或位置特殊等原因导致注册会计师无法实施存货监盘等。在客观环境造成限制的情况下，注册会计师应当考虑是否可能实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。二是管理层造成的限制。例如，管理层不允许注册会计师观察存货盘点，或者不允

38、许对特定账户余额实施函证等。在管理层造成限制的情况下，注册会计师应当提请管理层放弃限制。如果管理层不配合，注册会计师应当考虑这一事项对风险评估的影响以及是否可能实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。,（二）保留意见审计报告条件,一般而言，只有在注册会计师认为财务报表整体上是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形，才出具保留意见的审计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对财务报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被认为是注册会计师在出具非无保留意见审计报告的情形中最不严厉的审计报告。,（三）保留意见审计报告表述方式,意见

39、段使用术语：“除 的影响外”例如：“我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，公司的财务报表符合企业会计准则和企业会计制度的有关规定，在所有重大方面公允的反映了该公司2006年12月31日的财务状况和2006年度的经营成果及现金流量情况。”当注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告时，意见段的措辞应当表明保留意见是针对审计范围可能对财务报告产生影响而并不是针对审计范围限制本身。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。例如：除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，保留意见审计报告意见段之前加说明段。,审计范围受限发表保留意见审计报告

40、格式,二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。三、导致保留意见的事项ABC公司201年12月31日的应收账款余额万元，占资产总额的%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他替代审计程序，以获取充分、适

41、当的审计证据。四、审计意见我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。,三、否定意见的审计报告,否定意见的审计报告定义如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。否定意见审计报告的条件只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至财务报表的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整

42、体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。否定意见审计报告表述方式使用术语“由于上述问题造成的重大影响”“由于存在前段所述事项的重大影响”否定意见审计报告格式及范例否定意见审计报告意见段之前加说明段。,否定意见的审计报告范例,三、导致否定意见的事项如财务报表附注所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少万元，净利润将减少万元，从而导致ABC公司由盈利万元变为亏损万元。四、审计意见我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和会计制度的

43、规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。,四、无法表示意见的审计报告,（一）无法表示意见审计报告定义如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。注册会计师出具无法表示意见的审计报告，不同于拒绝接受审计委托，它是注册会计师实施了必要的审计程序后发表审计意见的一种方式。,（二）无法表示意见审计报告的条件,注册会计师在审计实施过程中，由于审计范围受到委托人、被审单位或审计环境的严重限制，不能获取充分、适当的审计证据，以

44、至无法对会计报表发表发表意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。如果注册会计师已能确定应出具保留意见或否定意见的审计报告，不得以无法表示意见的审计报告来代替。,（三）无法表示意见审计报告的表述方式,当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用下列术语。“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”“我们无法对上述财务报表发表意见”在意见段之前增加说明段,（四）无法表示意见审计报告的范例,一、管理层对财务报表的责任按照企业会计准则和会计制度的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关

45、的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。二、导致无法表示意见的事项ABC公司未对201年12月31日的存货进行盘点，金额为万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。三、审计意见由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。,带强调事项段的无保留意见的审计报告,强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合下列条件：（1）可能对财务报表产生重大

46、影响，但被审计单位进行了恰当 的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；（2）不影响注册会计师发表的审计意见。从审计理论上讲，注册会计师在审计意见段之前增加说明段，用来说明发表保留意见、否定意见和无法表示意见的理由；而在意见段之后增加强调事项段，只是增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性，不影响发表的审计意见。如果以强调事项段代替发表审计意见，就会导致审计报告类型出现混乱。由于增加强调事项段是为了提醒财务报表使用者关注某些事项，并不影响注册会计师的审计意见，为了使财务报表使用者明确这一点，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。,（

47、一）对持续经营能力产生重大疑虑,当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑：（1）财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划；（2）财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果财务报表已

48、作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。,（二）重大不确定事项,不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。（持续经营问题除外）注册会计师在理解不确定事项时，应当把握以下特征：（1）不确定事项的结果依赖于未来行动或事项；（2）不确定事项不受被审计单 位的直接控制，在管理层批准财务报表日，不可能获得更多信息消除该不确定事项；（3）不确定事项可能影响财务报表，并且影响并不遥

49、远，可以预计在未来时日得到解决。例如，被审计单位受到其他单位起诉，指控其侵犯专利权，要求其停止侵权行为并赔偿造成的损失，法院已经受理但尚未审理。该诉讼事项是一种不确定事项。因为诉讼事项的结果依赖于法院的判决或原告采取的行动，不受被审计单位直接控制，也不以被审计单位的意志为转移。但该诉讼事项一旦被法院审理判决，可能给被审计单位带来损失。,（三）其他审计准则规定增加强调事项段的情形,除上述两种情形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。有关增加强调事项段的其他审计准则包括：中国注册会计师审计准

50、则第 1324 号持续经营规定，如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，中国注册会计师审计准则第 1332 号期后事项规定，如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。中国注册会计师审计准则第 1511 号比较数据，当