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1、 无形资产会计准则比较研究 我国企业会计准则无形资产的该准则的颁布和实施对规范我国企业无形资产的会计核算和相关信息的披露、提高会计信息的质量将起到极大的推动作用。美国会计原则委员会在1970年8月发布了会计原则委员会意见第17号一一无形资产（APB NO17），随后美国财务会计准则委员会又发布了几项公告和解释，对无形资产的会计处理和信息披露进行了规范。接着，国际会计准则委员会在综合考虑各国有关无形资产会计处理实践的基础上，也于1998年12月公布了国际会计准则第38号无形资产（IASNo.38）对相关的内容作出了规定。笔者拟就无形资产会计准则中涉及到的三个重要方面与国际和美国无形资产会计准则进
2、行比较分析，希望能对广大读者有所帮助。一、内部产生的无形资产的确认我国企业会计准则无形资产第13条指出，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册资、律师资等费用确定；依法申请取得前发生的研究及开发费用，应于发生时确认为当期费用。现将其与国际和美国会计准则的相应部分作以下对比分析：我国无形资产会计准则中对研究及开发这两个术语未给予内涵及外延上的界定；而IAS No.38第7段将研究定义为“指为获取新的科学和技术知识并理解它们而进行的具有创造性和有计划的调查”；将开发定义为“是在开始商业性生产和使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划和设计，以生产新的或具有实质性改变
3、的材料、装置、产品、工序、系统和服务”。美国财务会计准则公告第2号研究及开发费用会计处理也对研究及开发的内涵及外延给出了类似的界定。而我国既没有给出研究与开发的概念，也没有对研究及开发活动的范围进行界定，这必将造成企业在研究及开发费用确认上的不确定性及随意性、也降低了这方面会计信息的真实性和可比性。对于自行开发无形资产的确认，我国会计准则中以是否依法申请取得为标准。这体现出准则制定者重法律证据以及出于稳健和简化核算的考虑。但同时该标准大大限制了企业确认自行开发无形资产的范围，不利于企业的长远发展。 IAS NO38第42段指出“研究（或对项目研究阶段）不会产生应予确认的无形资产”，其第45段指
4、出“只有当企业可证明以下各项时，开发（或内部项目的开发阶段）产生的无形资产才能予以确认：（1）完成该无形资产，使其能使用和销售，在技术上可行；（2）有能力使用和销售该无形资产；（3）该无形资产如何产生很可能的未来经济利益，其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场和无形资产本身的市场；（4）如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；（5）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产；（6）对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠的计量”。美国 APB NO 17也提出了企业内部开发无形资产所发生的费用予以资本化的三个条件：首先，这些费用应
5、是可确指的无形资产的费用，如获得专利权付出的法律费用；其次，可确指的无形资产必须有明确的有效期；最后，这项无形资产不能是企业继续经营所固有，也不是企业整体的一部分。从以上规定中可以看出，对于企业自行开发无形资产的成本，我国以依法取得为分界线。依法申请取得时发生的费用才能予以资本化，而在此之前发生的研究及开发费用确认为当期费用。而国际准则以产生的无形资产的六项确认条件为界，在满足上述条件之前的支出确认为当期费用，而在此后发生的支出才可予以资本化。而美国无形资产及相关会计准则则将具备上文所述的三个条件的费用予以资本化，而将研究及开发费用均列入当期费用。国际和美国无形资产会计准则比我国以是否依法申请
6、取得这一简单、一刀切的标准似乎更为合理科学一些。二、无形资产的摊销我国无形资产会计准则第15段对无形资产的摊销年限及摊销方法作出了规定。关于无形资产的摊销年限，我国的规定与国际及美国会计准则在最长摊销年限问题上有差异。IAS NO38摊销部分指出“有一个允许推翻的假定，即无形资产的使用寿命自其可利用之日起不超过20年”，“只有在极少数情况下，才可能存在令人信服的证据表明某项无形资产的使用寿命是一个长于20年的特定期间”。美国APBNO17也规定“如果不能确定无形资产的有效期，则应在不超过40年的期限内摊销。而国际会计准则规定只有在极少数情况下，无形资产的最长摊销年限才能长于20年；而我国规定为
7、“如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销期不应超过10年”。我国的规定正体现了该准则始终遵循的稳健原则，而且也顺应了目前科学技术高速发展与快速更替，大量无形资产寿命迅速缩短的趋势。这将有效制约企业试图通过提高无形资产摊销年限来虚增利润的行为，从而堵住了一条许多公司借以进行利润操纵的渠道，规范了企业无形资产的核算。我国无形资产会计准则规定“无形资产的成本；应自企业的取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销”；即我国无形资产的摊销采用直线摊销法。该规定与国际及美国会计准则的规定也稍有不同。美国APB NO17规定假如企业能证明其他摊销法更为合适，可不用直线法；IAS No 38相应
8、部分有如下规定：“在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应折旧金额，存在多种方法，这些方式包括直线法、余额递减法和生产总量法。对某项资产所使用的方法应依据经济利益的预计消耗方式来选择并一致的运用于不同期间，除非从该资产获取的经济利益的预计消耗方式发生变化。”可见美国及国际准则中对无形资产摊销方法的规定在考虑了稳健及简便核算的前提下，企业又可根据实际情况进行选择，比我国的规定要灵活务实一些。 三、无形资产的减值我国无形资产准则中最大的突破在于首次提出了对无形资产提取减值准备的要求，这将促使我国企业提高对无形资产的重视程度，使其所提供的财务状况更加真实可靠。美国及国际会计准则也都有相应的规定。美国AP
9、B NO17规定“应定期审查无形资产的账面价值。如果情况表明原来预计的无形资产的获利能力已大大降低时，就应减少其账面价值”。 IAS NO38第97段规定“在确定无形资产是否减值时，企业应运用国际会计准则第36号资产减值（IASNO36）。该项国际准则解释了企业应如何检查其资产的账面金额，如何确定资产的可收回金额，以及何时确认或转回减值损失”。首先，对何时应对无形资产的可回收金额进行估计，我国无形资产会计准则第16段列出了三种情况即“（）该无形资产已被其它新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；（二）该无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；（三）其他
10、足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形”。但与此形成对照的是IAS NO.36第9段分内部及外部信息来源两种类别并列出七种迹象，即“外部信息来源：（l）资产的市价在当期大解下跌，即跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌；（2）技术、市场、经济和法律等企业经营环境，或是资产的营销市场，在当期发生或在近期将发生重大变化，对企业产生负面影响；（3）市场利率或市场的其它投资回报率在当期已经提高，从而很可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，大幅度降低资产的可收回金额；（4）报告企业的净资产账面金额大于其市场资本化金额。内部信息来源：（5）有证据表明资产已经陈旧过时或实体损坏；（6
11、）资产的使用和预计使用方式或程度已在当期发生或在近期将发生重大变化，对企业产生负面影响；（7）内部报告提供的证据表明，资产的经济绩效已经和将要比预期的差。”可见国际会计准则的有关规定远比我国无形资产的相关规定要翔实具体，其指导性及可操作性也就更强一些。其次，对于无形资产可收回金额的确定，我国会计准则规定为无形资产的销售净价与其使用价值中的较大者，并定义销售净价为无形资产的销售价格减去因出售该无形资产所发生的律师资和其他相关费用后的余额；使用价值为预期从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计现金流量的现值。这些规定与国际会计准则第38号资产减值相同。但问题是我国的无形资产的交易市场
12、相当不完善，销售价格应如何确定？在我国目前现行的会计制度中没有考虑折现这一问题，而且我国企业管理的实践中考虑折现的情况也不多见，企业应如何预期未来现金流量？采取何种折现率来进行折现？这些问题在我国目前的无形资产会计准则中均无指导性意见。为此，笔者建议我国应该参考国际及美国无形资产准则中的相应规定，对这些问题进行详细的解释和说明，给企业以更切实、更具体的指导。综上所述，我国无形资产会计准则更多的体现出一种稳健及简化核算的原则。而我国加入WTO在即，无形资产在社会经济生活和企业经营管理中所起的作用将愈来愈重要，这迫使我们必须考虑如何进一步完善我国无形资产会计准则，使其既有一定的现实性，又有一定的前瞻性；既考虑到中国现实，又考虑到与国际惯例接轨。
