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1、新会计准则与会计信息质量：基于盈余管理角度的探讨摘 要在我国随着资本市场的日渐发展和上市公司的大量涌现，上市公司的盈余管理问题逐渐凸显，成为我国会计理论与实务界研究的新课题。盈余管理有着正反两方面的作用，但在我国由于盈余管理被上市公司滥用，它的负面作用也越发突出,成为我国目前会计信息失真问题的重要原因之一。虽然2007年新实施的新会计准则很大程度上抑制了某些盈余管理手段的应用空间，但也产生了新的盈余管理空间，要想根除盈余管理，我们还应在实践中不断摸索前进。基于此，本文从会计准则、盈余管理、盈余质量的内涵出发分析了三者之间的关系以及新会计准则对盈余质量的影响，探讨了新会计准则对上市公司盈余管理的
2、制约与限制作用，并指出了新会计准则下需要警惕的几种盈余管理新途径，对新会计准则下如何规范上市公司的盈余管理行为，优化会计盈余质量提出了一些建议。关 键 词：新会计准则，上市公司，盈余质量，盈余管理New Accounting Standards and Accounting Information Quality: Based on the view of earnings managementAuthor: Yang DanTutor: Yang QiongAbstractWith the capital market in Chinas growing development and th
3、e emergence of a large number of listed companies, the companys earnings management increasingly prominent, and has become involved in the study of accounting theory and practice of new topics. Earnings management has both positive and negative role, but due to earnings management in Chinas listed c
4、ompanies have been abused, becoming Chinas current accounting information distortion problem of the important reasons. Although in 2007 the new implementation of the new accounting standards to a large extent inhibited the application of certain means of earnings management space, but also created n
5、ew room for earnings management, in order to eliminate earnings management, we should move forward in practice, trial and error. Based on this paper from the accounting standards, earnings management, earnings quality analysis of the connotation of departure as well as the relationship between the n
6、ew accounting standards on earnings quality, and to explore the new accounting standards on earnings management, the role of constraints and limitations, and pointed out that Under the new accounting standards need to be vigilant for earnings management in several new ways and new accounting standar
7、ds on how to regulate corporate behavior of earnings management, optimize the quality of accounting earnings made some suggestions.Keywords: Newaccounting standards, Listed companies, Earnings quality, Earnings management 目 录1 绪论11.1 研究背景介绍11.2 研究的动机与意义11.3 研究的思路与内容12 会计准则、会计盈余质量与盈余管理的关系22.1 会计准则、会计
8、盈余质量与盈余管理的内涵22.2 会计准则与会计盈余质量32.3 企业盈余管理行为与盈余质量33 新会计准则的主要变革对会计盈余质量的影响分析43.1 新会计准则引入公允价值计量旨在提高会计盈余的决策相关性43.2 新准则防止上市公司利用计提资产减值准备调节利润43.3 新准则取消存货计价的后进先出法以提高盈余质量53.4 新准则规定企业债务重组收益可计入当期损益53.5 新准则将企业的持产收益作为会计盈余的组成部分53.6 新准则关于企业合并的会计处理方法提高了合并损益的质量64 新会计准则实施后的上市公司盈余管理行为空间74.1 新会计准则对上市公司盈余管理行为的限制74.1.1 对“公允
9、价值”限制的运用有效制约了上市公司的盈余管理行为74.1.2 新准则的实施限制了上市公司日常利润的调节74.2 新会计准则下上市公司盈余管理的可能途径84.2.1 利用资产减值84.2.2 利用研发支出的部分资本化规定84.2.3 利用借款费用资本化范围的扩大84.2.4 利用预计负债的计量95 规范上市公司的盈余管理行为以优化盈余质量105.1 不断完善会计法规制度105.2 建立健全内部、外部控制制度105.3 提高会计造假的违法成本115.4 改进证券市场监管的制度安排以消除诱发盈余管理的政策因素115.5 进一步完善上市公司信息披露环境与实施机制125.6 加强对会计人员的培训，注重思
10、想道德建设136 结束语14参考文献15致谢161 绪论1.1 研究背景介绍近年来国内外愈演愈烈的盈余管理现象引起了社会公众对财务报告系统的广泛关注，并提出了许多问题。有的问题与具体的会计处理有关，更多的问题则涉及会计准则的制定。我国自2007年1月1日起已在上市公司范围内实施新的企业会计准则体系,与前两次会计改革相比,这一轮会计改革所处的市场经济环境、会计准则制定的实践基础和理论依据以及具体的会计实务都有了较大的变化。1.2 研究的动机与意义由于我国市场机制正处于转轨阶段，产权结构和市场环境还不合理，证券市场投资者还不成熟，对上市公司内部人为控制、管理层腐败、财务欺诈的规范约束还不完善，因此
11、对盈余管理进行研究就显得更加迫切。首先，对盈余管理及相关问题的研究，可以帮助财务报告使用者全面、正确地认识公司盈余质量及企业价值。 盈余质量是公司公开报告的业绩与其实际经营业绩的差异程度，对盈余管理有一定认识的投资者不会仅仅关注和盲目相信财务报告数字，而会综合考虑其他重要因素来评价公司价值。其次，对盈余管理进行研究，可为会计准则制定机构和证券市场监管机构提供决策依据。1.3 研究的思路与内容本文采用规范研究方法构建本文的框架，首先通过界定会计准则、盈余管理与盈余质量的内涵，探讨了会计准则、盈余质量与盈余管理之间的关系；其次从新会计准则的实施出发，结合相关理论分析了准则变革的内容对上市公司盈余质
12、量、盈余管理的利弊影响，并指出了新会计准则下需要警惕的几种盈余管理新途径，最后提出了相应的规范措施和建议。文章共分为六章：第一章绪论，第二章会计准则、会计盈余质量与盈余管理的关系，第三章新会计准则的主要变革对会计盈余质量的影响分析，第四章新会计准则实施后的上市公司盈余管理行为空间，第五章规范上市公司盈余管理行为以优化盈余质量，第六章结束语。2 会计准则、会计盈余质量与盈余管理的关系2.1 会计准则、会计盈余质量与盈余管理的内涵会计准则是规范会计盈余信息生成、约束会计核算工作的规则，也是评价会计工作质量的标准。会计准则是对会计工作实践经验的总结和概括，包括基本准则和具体准则，并以此来指导会计实践
13、。 在制约盈余管理的众多因素中，会计准则是最为关键的因素。会计准则是技术属性和社会属性的结合，它不仅是一种技术性的规范手段，更具有经济后果。会计准则具有约束功能和剩余选择权两方面的特性，在会计准则的制定和实施过程中需要充分考虑会计准则的特殊性质和功能，才能找到会计准则在盈余管理治理中的有效途径。盈余管理是目前国内外经济学界和会计学界广泛研究的课题，权威的定义有美国会计学家雪普提出的，盈余管理实际上是旨在有目的地干预对外财务报告的过程，以获取某些私人利益的“披露管理”，该定义突出了盈余管理的出发点是私人利益的满足。另外，美国学者保罗M希利和詹姆斯M瓦伦从经济收益观和信息观两个角度来定义也具有代表
14、性，盈余管理是发生在管理当局运用职业判断编制财务报告和规划交易以变更财务报告时，旨在误导那些以公司的经济业绩为基础的利益关系人的决策或者影响那些以会计报告数字为基础的契约的后果，该定义突出了盈余管理更多的是同时注重会计数据的信号作用和经济收益的驱动作用。什么是盈余质量? 国内外的研究尚未统一,我们认为盈余质量是报告的盈余与真实的盈余之间的差异。考虑到较少地对利润进行操纵就可以代表着更高的盈余质量,我们将从盈余管理的角度研究盈余的质量。具有代表性的有：利奥波德A伯恩斯坦和约翰J维欧德(1999)指出的“盈余质量是指盈余和评价企业业绩之间的相关性”；彭曼和张小军(2001)从目前盈余预测未来盈余的
15、角度，将盈余质量定义为“当期盈余作为预测未来盈余指示器的能力，认为公司披露的非正常项目前的盈余如果能较好地表明未来盈余水平，则该盈余是高质量的。从这两个定义来看，盈余质量是指当前盈余的可靠性以及预测未来盈余的相关性。2.2 会计准则与会计盈余质量会计准则对会计盈余质量存在两方面的影响，一方面会计准则可以制约盈余管理的发生从而有利于提高盈余质量；另一方面会计准则又为盈余管理的产生提供了可能，不能必然保证高质量的盈余。会计准则是从技术角度对会计实务处理提出的要求，对公司财务报告的编制均有约束力。会计盈余信息的产生严格执行会计准则而无权变更。因此，上市公司对盈余的操纵是在不违反会计准则的前提下进行的
16、，它们利用的经常是准则的漏洞或尚未规范的空白地带。会计准则的制定，可以从源头上防范盈余管理，制约利润操纵。虽然高质量的会计准则不能确保盈余质量的高水平，但是正如葛家澍指出，没有高质量的会计准则，会计盈余信息质量必然得不到保证，会计准则的质量直接关系到会计盈余信息的质量。因此，完善会计准则是提高盈余质量的关键所在。2.3 企业盈余管理行为与盈余质量正如美国会计学家雪普教授所言，盈余管理就是指有目的地干预对外财务报告，以获取某些私人利益的“披露管理”。从一个足够长的时间段来看，盈余管理并不能增加、减少公司实际盈余，但会改变盈余在不同会计期间的反映和分布。因此，盈余管理影响的是会计数据,尤其是会计中
17、的报告盈余，而不是公司的实际盈余。盈余管理的存在使得会计信息尤其是盈余信息不可避免的带有偏差和噪音，而这些偏差和噪音会直接影响到盈余的质量，影响到盈余数据对投资者的决策相关性。尽管影响盈余质量的因素不仅仅是管理层的盈余管理活动，其他诸如传统会计准则与实际经济环境的偏差、会计信息非人为误差、信息监管条例等也都会影响到企业最终的盈余质量结果。但是，就目前实际情况来看，盈余管理活动无疑是影响企业盈余质量的最重要的因素之一。作为盈余管理的直接影响结果，盈余质量区别于会计信息质量在于经历盈余管理之后，这种报告盈余与经济盈余的吻合程度。通常情况下，两者之间存在着差距。差距越大，盈余管理程度越大，盈余质量越
18、低；反之差距越小，盈余管理程度越小，盈余质量越高。3 新会计准则的主要变革对会计盈余质量的影响分析新会计准则的变化影响着企业业绩特别是净利润的变化, 虽然企业实际业绩是由经济业务决定，其并不因会计准则的变更而变化，但会计准则的变化使实际业绩反映得更准确，公司报告的盈余数据信息更能真实的体现实际业绩，从而质量更高。当然新准则在执行当中有的规定在短期内不可避免可能会影响盈余质量，这就需要我们业内人士去发现和不断完善准则的各项规定。3.1 新会计准则引入公允价值计量旨在提高会计盈余的决策相关性在新会计准则变革中，一大亮点是公允价值的应用。如在金融衍生工具不断丰富的情况下，有关交易性金融资产的规定值得
19、关注。交易性金融资产公允价值的变动会产生利得或损失，这将改变目前会计实务中短期投资只确认减值、不确认升值收益的情况。上市公司进行短期证券投资（包括股票、可转换公司债券、权证或商品期货投资等），报告期末按公允价值入账，账面盈利直接计入当期收益。公允价值变动产生的利得或损失计入当期损益，而不再采用现行的成本与市价孰低法。新会计准则引入公允价值计量是为了提高会计盈余信息的决策相关性，从而在理论上使会计盈余与企业真实业绩更为贴近，此举旨在提高企业的会计盈余质量。3.2 新准则防止上市公司利用计提资产减值准备调节利润新企业会计准则第8号资产减值第17条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得
20、转回。”即按照新的会计准则，“存货跌价准备”、“固定资产跌价准备” 、“在建工程跌价准备”、“ 无形资产跌价准备”，从2007年开始计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。这条新规定无疑截断了上市公司通过资产减值准备调节利润的途径。如此严格的“一刀切”规定，主要是为了防止企业利用减值准备的计提来调节利润。这一点也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一，充分体现了我国新会计准则的特色。但值得关注的是，对于在股改方案中有业绩承诺和股权激励机制且减值准备占净资产比例较高的公司，有可能在2006年资产减值冲回的最后期限将减值准备冲回，进行盈余管理。3.3 新准则取消存货计价的后进
21、先出法以提高盈余质量新会计准则规定，存货发出计价取消后进先出法，应采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。新会计准则的这一变化，将使上市公司利用变更存货发出计价方法来调节当期利润的惯用手段不能再被使用，使所有公司账面上反映的都是存货的实际成本，而没有被人为调节。这有利于对上市公司的经营业绩进行分析和比较，提高了会计盈余信息的使用价值和上市公司的盈余质量。此外，这一变革对生产周期较长的上市公司将产生一定的影响。原采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货记账方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。3.4 新准则规定企业债务重组收益可计入当期损益新会计准
22、则将原来因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改变为将债务重组收益计入营业外收入；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。新会计准则关于债务重组的规定，与美国现行的相关规定基本相同，即债务重组产生的利得可以计入当期损益。也就是说，上市公司可以通过债务重组而获得利润。对一些无力清偿债务的上市公司而言，新会计准则意味着一旦公司获得债务豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可以极大地提高每股盈余。根据目前上市公司债务重组的惯例，债权人一般都会根据上市公司实际偿债能力，做出一定的让步。不管让步多少，上市公司都将获得利润。有些业内人士担心，这样会导致一些上市公司迅速改善财务
23、状况和经营成果，一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润，原亏损的公司则会因此而扭亏为盈。实际上债务重组由原先的计入资本公积变为直接计入当期收益，进入利润表对有些亏损上市公司不会有太大的影响。目前“报表重组”已没有什么新意，投资者大多数还是看重上市公司主营业务的重组。3.5 新准则将企业的持产收益作为会计盈余的组成部分利润表是反映企业盈余水平的主要载体，除盈利的数量水平外，利润表还能揭示会计盈余的构成。不同的盈余构成项目对利润有不同的作用和影响，利润表各项目构成如果不合理即盈余质量不高，那么就会影响公司的持续稳定发展；反之，则说明企业盈余质量高，在未来将会持续稳定发展。在新企业会计准则中，对利润
24、表的列报有了新规定：新准则中不再要求区分主营与非主营业务利润，只是将营业利润分解为“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”、“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”、“资产减值损失”、“公允价值变动收益”、“投资收益”。调整了原计入利润总额的“投资收益”，将其列入营业利润；将部分利得和损失如“公允价值变动收益”、“资产减值损失”也记入了营业利润。利润总额的构成简单化，仅包含营业利润、营业外收入、营业外支出三部分，净利润的计算方法与原来相同。3.6 新准则关于企业合并的会计处理方法提高了合并损益的质量新会计准则扩大了合并财务报表的范围，对于合并报表范围的确定更关注实质性控制。规定凡是母公司
25、所能控制的子公司都要纳入合并财务报表的范围，不以股权比例作为衡量标准。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变化将对上市公司合并报表利润产生较大影响，遵循了会计的实质重于形式原则，使得母公司必须承担所有者权益为负的公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，这样也就减少了母公司通过与某些特殊子公司的关联交易调节利润的可能性，阻断了企业粉饰企业集团整体业绩的一些途径。新会计准则强调了同一控制与非同一控制下的企业合并的区分。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，在形式上是按双方确认的公允价值确认，而在实质上并没有经过双方讨价还价的过程，即并非合并方和被合并方完全
26、出于自愿的交易行为，合并对价不代表公允价值。因此，新合并准则规定同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免人为的利润操纵，提高了盈余信息的质量，特别是合并损益的质量。4 新会计准则实施后的上市公司盈余管理行为空间新准则的颁布使得传统的盈余管理手段受到限制，可以从源头上防范盈余管理行为，遏制利润操纵，提高盈余数据信息质量，使其更能真实地反映上市公司实际业绩，但同时新准则也为盈余管理提供了空间。4.1 新会计准则对上市公司盈余管理行为的限制4.1.1 对“公允价值”限制的运用有效制约了上市公司的盈余管理行为新准则明确规定历史成本不再作为会计核算的唯一原则，同时在金融
27、工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值。但是，我国新会计准则对公允价值的运用还是比较谨慎的，它充分考虑了我国特殊的经济环境和会计环境，规定采用公允价值必须满足一定的前提条件。例如，投资性房地产准则明确规定采用公允价值模式计量应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，以便合理估计公允价值。这些规定有效提高了投资性房地产采用公允价值模式的可靠性。而在公允价值同样适用的非货币交易中，新准则规定非货币性资产交换运用公允价值的两个前提条件是：该项交易是否具有商
28、业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。这些前提条件，将有效制约上市公司以非货币性资产交换的方式操纵利润的行为，切实提高盈余质量。4.1.2 新准则的实施限制了上市公司日常利润的调节新准则在有关存货计价方法、减值准备计提和债务重组处理等方面的修订将有效限制上市公司调节利润。存货计价 “后进先出法” 一律取消，企业计提的减值准备不得转回等这些规定将会有效地制约上市公司通过相关操作进行盈余管理的行为。新会计准则填补了原来会计制度、会计准则的很多空白点，比如投资性房地产、衍生金融工具、股份支付、企业年金、政府补助等，从而规范了企业会计行为，减少了企业盈余管理的空间。以金融工具为例，新
29、准则公布了四项金融工具会计准则，分别为金融工具确认和计量准则、金融资产转移准则、套期保值准则、金融工具列报准则。这些准则对上市或拟上市的金融机构则首当其冲，未来银行、券商、保险公司等金融企业的利润操纵空间将越来越小。 4.2 新会计准则下上市公司盈余管理的可能途径在某种程度上新准则可能在短期内刺激了上市公司盈余管理的动机，上市公司在市场新政出台后，出于自身利益及发展考虑，进行适度的盈余管理应该说是理性经济人的正当选择。4.2.1 利用资产减值新会计准则扩大了资产减值范围，除原先要求计提的“八项”资产减值准备以外，采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、金融资产以
30、及未探明石油天然气矿区权益等资产，均应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，相应提取减值准备。其中，除按新准则第8号计提的各项资产减值准备不得转回外，其他资产减值准备均可以在减记资产价值的影响因素消失后转回，计入当期损益，为上市公司管理当局盈余管理提供了可能。资产减值的确认与计量涉及到公允价值、资产未来现金流量现值等指标的确定，不管是对公允价值的估计，还是在计算现值过程中对未来现金流量和折现率的估计都需要会计的职业判断，方便了上市公司管理层进行盈余管理。4.2.2 利用研发支出的部分资本化规定新准则把过去计入当期损益的研究与开发费用划分为两个阶段：研究阶段支出计入当期损益，开发阶段的支
31、出允许资本化计入资产价值。但对于开发项目是否具有可行性，公司是否具有完成该项目并使用或出售的意图，公司是否能证明开发的新产品、新技术存在市场等问题的确定都需要会计的职业判断。会计的职业判断主观性强，与盈余管理关系密切，为上市公司盈余管理提供了可能。4.2.3 利用借款费用资本化范围的扩大旧准则规定可予以资本化的资产仅指固定资产，而新准则规定符合资本化条件的资产包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等，扩大了可资本化的资产范围，随之可资本化的借款范围，由专门借款扩大到包括专门借款和一般借款。企业借入的资金大多是混合使用，确认符合资本化条件
32、的资产究竟占用了多少一般借款，计算借款费用资本化金额时确认资本化期间等问题需要进行主观判断，公司外部各方很难了解清楚，审计监管难度较大，客观上为上市公司增加了盈余管理空间。4.2.4 利用预计负债的计量新准则规定预计负债的初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行；在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应按当前最佳估计数作相应调整。规定中需要确定的“最佳估计数”没有具体的标准，需要综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。因此，在计量过程中涉及到对相关未来现金流出、折现率、风险的估计和判断，为上市公司管理层进
33、行盈余管理增加了相当大的空间。此外，随着公允价值在金融工具、非货币性资产交换、投资性房地产、公司合并的非共同控制类型中和债务重组等具体准则中的应用，使得上市公司还可能利用公允价值进行盈余管理。虽然准则对公允价值的使用条件进行了严格限制，但由于公允价值计量属性本身的主观性，其依赖于会计人员的职业判断和资产评估机构的报告使上市公司管理当局可以利用公允价值进行盈余管理的空间加大。新会计准则对上市公司盈余管理的影响是客观存在的，会计准则的制定并非完全为防范盈余管理而设置，无法达到完全有效，因此公司管理当局选择对自己有利的会计政策成为必然。过度的盈余管理会误导投资者、债权人以及其他利益相关者，甚至会导致
34、资本市场的混乱。另外还应注意到，新会计准则的颁布、实施虽暂定为上市公司，但其实施范围随时有可能扩大到非上市公司，其相关盈余管理的影响也会逐渐显现。基于以上认识，应认真分析上市公司利用新会计准则进行盈余管理的可能方法和途径，保证会计信息质量，维护公司利益相关者的利益。5 规范上市公司的盈余管理行为以优化盈余质量会计准则是会计盈余的技术标准，而上市公司的盈余管理行为又影响着会计盈余的加工质量。然而，由于会计准则不可避免地存在局限性，同时受外部机会、制度约束、法律风险、人员素质等各因素的共同影响，再完善的会计准则都会给予会计人员选择空间，从而影响盈余质量。因此，需从以下几方面着手规范上市公司的盈余管
35、理行为，切实提高盈余质量。5.1 不断完善会计法规制度新会计准则的制定考虑了目前和未来会计环境变化，使其内容保持了较好的稳定性和持续性。例如，规定固定资产、无形资产、长期股权投资减值损失一经确定，在以后期间不得转回，切断了上市公司操纵利润的一条途径，符合我国经济发展的现状。但新准则并未规定存货、应收账款等项目的减值准备不得冲回，企业仍然可以通过变更存货计价方法、坏账计提方法等达到操纵利润的目的。为此，应尽快制定计提资产减值准备的实施细则，要求在财务情况说明书中专项披露各类资产计提资产减值准备的依据、假设、方法和程序，增加会计政策选择正确与否的可验证性。此外，在新准则中公允价值模式的应用虽然较为
36、谨慎，但在我国现阶段公允价值的市场信息平台尚未真正建立的情况下，如何取得公允价值，取得的公允价值是否真的公允，尚未有相关标准。对此，财政部和监管部门应尽快制定并公布一个具体实施细则或指导，给公允价值的定性和定量制定一个明确的标准。5.2 建立健全内部、外部控制制度现代企业制度的组织特点之一就是所有权和经营权的分离，两权分离必然导致上市公司所有者和经营者的信息不对称现象。健全的内部会计控制制度通过各方面的相互牵制和监督，从源头和制度上防范会计风险，既能保障所有者的经济利益安全完整，又能使经营者的受托责任顺利履行，并最终保证会计盈余信息资料的真实可靠。建立健全内部、外部控制制度，重点建设和完善社会
37、中介机构，发挥其公证和监督作用。在市场经济条件下，国家将许多权力下放给企业，企业内部财会管理成为企业一切管理的基础，也是保证会计盈余信息真实的基础。各级政府部门应组织力量协助企业建立健全内部控制制度，应强化中国注册会计师法的全面贯彻执行，整顿会计师事务所的执业行为，加大对社会中介机构的监督管理力度，在大力提高注册会计师的政治素质、业务能力，道德水准的基础上，充分发挥会计师事务所作为中介机构的专业性社会公证和监督作用。同时可规定在一定规模以上的公司会计报表必然经过注册会计师审计才有效，并逐步使所有企业、事业单位的会计报告都要通过注册会计师审计，为促进会计盈余信息真实可靠提供条件。5.3 提高会计
38、造假的违法成本失信成本低是会计盈余信息失真的动力，由于我国对企业造假的处罚力度轻、执法不严，对造假者不追究或处罚不力，从客观上纵容了会计造假，也是我国会计造假泛滥的一个重要原因。我们应该加强会计打假力度，提高会计造假的违法成本。对恶意造假者，一定要加大处罚力度。建立会计诚信平台，让全社会监督会计主体的会计行为。对那些不遵守行业操守、不守信用的公司、机构或个人，不仅要让其受到社会舆论的谴责，更要受到法律的制裁，使其造假成本远远大于其利益。5.4 改进证券市场监管的制度安排以消除诱发盈余管理的政策因素在现有的股票发行条件和发行价格下，极易诱使上市公司进行盈余管理。为解决上市公司为了股票发行而进行的
39、盈余管理问题，需要对现有的股票发行制度进行调整，具体包括以下几个方面：第一，放弃原有的连续三年盈利的要求，改为累计三年盈利，将改制进行一年的要求过渡为国际通行做法，即要求股份公司成立三年以上；第二，修改现行股票发行价格的确定方式，逐步过渡到由市场确定价格的定价模式。应对配股资格的控制参数实行多维考评、动态调整和分类设计，减少上市公司盈余管理的配股动机配股资格以净资产收益率作为唯一控制参数，容易造成上市公司盈余管理的弊端，我们应设计一套包括公司盈利能力、运营能力、偿债能力的多参数考评指标，综合评价公司经营业绩；控制参数应随着经济景气指数、市场环境和公司业绩的整体波动状况适时加以调整，不能一定几年
40、不变；对不同行业和类型的上市公司设计不同的参数控制标准，以体现国家的产业政策与资源优化配置功能。值得注意的是，新会计准则的某些选择性较强的条款很有可能被一些不诚信的公司利用作为调控利润的手段。在我国的诚信机制和会计人员职业判断还没有达到应有水平的情况下，会计监管的任务就更加艰巨。会计监督可分为公司内部责任人的会计监督、公司利益相关者的会计监督和政府的会计监督。其中，政府会计监督最为重要，因此要解决这一问题必须依赖国家政权机关建立和完善外部监督体系，加强对社会审计组织审计业务质量的监督。在政府监督的基础上，还要完善沟通协调制度，建立监管部门联席会议，充分发挥公司内外各监管部门的监督合力，保证会计
41、监管效果。根据需要及时调整监管政策：一方面，监管政策中的具体财务指标需要根据经济环境的变化及时做出调整。因为在经济景气的年份，上市公司盈余水平从整体上说一般要好于经济萧条的年份，若不区别对待固守标准，不利于监管政策发挥作用，易造成上市公司的盈余管理行为；另一方面，证券监管部门应根据国家经济形势和改革趋势及时调整政策，以适应产业结构调整和经济改革。监管机构应端正自己的监管角色：一方面，我国证监会审批的权利太大，把在其他国家需用律师事务所、会计事务所、投资银行的信誉才能承担的风险全部接收了下来；另一方面，监督的权利又太小，香港证监会可以发传票、进银行查账，而在内地却不可以。因此，证监会要正确履行监
42、管职责、有效制约不当盈余管理行为，就应该缩小审批权力，扩大监督权力。5.5 进一步完善上市公司信息披露环境与实施机制提高上市公司盈余质量一定程度上要依赖于上市公司整体信息披露质量的改善。然而目前很多公众投资者认为，现阶段中国上市公司所披露的信息的可靠性是难以保证的。信息披露的形式远远领先于信息披露的实质，以条文为基础的上市公司信息披露规则与披露标准的制订及颁布速度，远远超越于目前的信息披露实践。主要原因在于：资本市场缺乏足够的竞争；市场缺乏对信息披露主体有效的法律约束机制；公司内部缺乏有效的信息披露实施机制。好的、有效的上市公司盈余质量必须依托盈余信息的真实性，起码公司盈余的数量信息要可靠，否
43、则质量就无从谈起。因此上市公司首先要构建完善的、可操作的信息披露责任机制，强化上市公司执行层对公司信息披露准确性、完整性、及时性的责任，包括足够的行政责任、刑事责任和民事责任，对财务欺诈行为形成有效的法律约束机制。其次，通过增强董事会的独立性，增强由独立董事主导的董事会审计委员会在内部审计、聘选外部审计机构等方面的职能，在公司内部建立健全的信息披露操作程序和制约机制。此外，应在会计准则质量提高的前提下，在限制公司盈余管理空间的同时，推进有关的制度建设。5.6 加强对会计人员的培训，注重思想道德建设新会计准则为了与国际接轨，引入了一些新的会计理念和会计方法（如减值准备、债务重组以及公允价值会计计
44、量模式等方面），这些理念和方法的引入增加了会计技术的难度，既要要求人员在对新的会计准则理解掌握的基础上学会使用恰当的估值技术和方法，同时要拥有对风险管理和内部控制制度方面的专业知识，这样才能较为科学的运用职业判断进行客观的评价，进而得出高质量的会计盈余信息。同时，我国又是一个处于转型期的发展中国家，新会计准则的制定，必然会加剧我国上市公司的经营环境、法律环境、监管体制的完善和发展，提高会计人员的素质，增强盈余信息的可靠性，这就要求我国上市公司在进行盈余管理的时候，不能单独靠自己本身力量，而应在适当的时机，合理合法的进行盈余管理，不造成负面影响，保证企业经济的平稳健康发展。针对这一情况，首先，要
45、加强对会计人员的后续教育，不断提高其业务理论水平。其次，要在工作中引导其探索新情况和新问题，不断提高会计人员的职业敏感度和业务处理能力。第三，在会计职业道德方面，要教育企业管理者和会计工作者树立正确的权利观、利益观，在进行会计政策选择时必须遵循国家法律的意志，遵循诚实守信、公允合理原则，兼顾相关者的利益要求，认真执行准则规定的程序、方法。第四，可以建立管理当局和会计人员的个人信用档案，对其进行资信评估以督促其对会计政策的合理选择。6 结束语规范当前上市公司盈余管理的措施需要不断完善会计准则，如果会计准则的规定具有诸多漏洞，不仅会给上市公司的利润操纵和盈余操作留下可乘之机，而且在事后监管中也会遇
46、到不少麻烦。新会计准则的颁布，一方面在一定程度上提高了上市公司会计盈余信息的质量；另一方面又出现了一些新的问题，留下了一些新的漏洞。这就要求继续完善新的会计准则，对新会计准则中的漏洞和不足进行修改，进一步规范上市公司盈余的管理行为。新会计准则的出台，理论上确实缓解了我国证券市场监管的燃眉之急。然而，随着中国资本市场的不断发展，上市公司盈余管理同会计准则相互博弈会愈演愈烈，盈余管理的手段也会越发诡异和难以识别。因此，客观上也就要求我国会计准则的制定不仅要向国际准则靠拢，更要求有一定的相对前瞻性和控制性，以达到资源合理化配置的最终目的。 参考文献1 葛家澍.我国企业会计准则制定的几个问题J.财会通
47、讯,2002,(07).2 张丹丹.新准则下的盈余管理与盈余质量J.财经界,2007,(12).3 孙晓,李蔚.基于会计盈余构成的盈余质量分析J.齐鲁珠坛,2006,(02).4 黄思远,申富平.上市公司盈余质量影响因素分析J.合作经济与科技,2009,(06).5 彭宏超.解读上市公司利润表新变化J.会计研究,2007,(04).6 韩东.执行新会计准则对企业会计利润影响分析J.现代商业,2008,(03) .7 段艳琳.解读新会计准则体系J.投资北京,2006,(05).8 史茜.上市公司盈余质量评价视角研究J.财会学习,2007,(01) .9 刘晨洁.新会计准则下盈余管理问题研究J.会
48、计之友,2007,(06).10李琴,李文耀.论盈余管理的手段及其防范对策J.财会通讯,2008,(02).11曹立.新准则下企业盈余管理的动因、手段及空间J.财政监督,2007,(10).12王其.浅谈防范会计信息失真的对策J.科技情报开发与经济,2006,(02). 致 谢时光匆匆如流水，转眼便是大学毕业时节。论文的顺利完成，首先要感谢的是杨琼老师。杨老师在论文的选题、研究理论、框架结构，直至撰写、修改和定稿等各个环节均严格把关，并投入了大量的时间和精力。杨老师渊博的学识、严谨的治学态度、敏锐的科学洞察力、高尚的道德情操、实事求是的学术作风以及为人师表的风范给了我巨大的启迪、鼓舞和鞭策。其次感谢所有教育过我的老师！你们传授给我的专业知识是我不断成长的源泉，也是完成本论文的基础。最后，我要向百忙之中抽时间对本文进行审阅，评议和参与本人论文答辩的各位老师表示衷
