企业会计准则(王昌锐).ppt

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1、企业会计准则,2023/6/14,1,扬州市国税局高级研修班,王昌锐简介与通联信息,中南财经政法大学会计学院副教授、博士、硕士研究生导师、中级财务会计教研室主任、会计学专业硕士研究生导师组副组长、MPAcc指导小组成员、中国注册会计师协会非执业会员、中国矿业权评估师协会会员。电 话：,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,2,建造合同,2023/6/14,3,扬州市国税局高级研修班,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,4,一、建造合同的含义及分类,建造合同的定义是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同的分类固定造价合同是指按照固定

2、的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,5,二、建造合同收入的构成,合同规定的初始收入因合同变更、索赔、奖励等形成的收入合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入客户能够认可因变更而增加的收入该收入能够可靠地计量,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,6,二、建造合同收入的构成,索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。索赔款同

3、时满足下列条件的，才能构成合同收入根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔对方同意接受的金额能够可靠地计量,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,7,二、建造合同收入的构成,奖励款是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准奖励金额能够可靠地计量,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,8,三、建造合同成本的构成,直接费用耗用的材料费用耗用的人工费用耗用的机械使用费其他直接费用指其他可以直接计入合同成本的费用,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,9,三、建造

4、合同成本的构成,间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,10,三、建造合同成本的构成,建造合同成本的会计处理直接费用借：工程施工 贷：应付职工薪酬（耗用的人工费用）原材料（耗用的材料费用）周转材料（耗用的材料费用）机械作业（耗用的机械使用费）银行存款（耗用的其他直接用银行存款支付的费用）,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,11,三、建造合同成本的构成,建造合同成本的会计处理间接费用实际发生的间接费用借：工程施工间接费用 贷：银行存款等期末将间接费用分配计入各合同成本借：工程施工A合同 B合同 C合同 贷：

5、工程施工间接费用,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,12,三、建造合同成本的构成,建造合同成本会计处理的三个特殊问题 与合同有关的零星收益冲减合同成本 三项期间费用不构成建造合同成本 为订立合同发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,13,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,建造合同的结果能否可靠估计的判断标准 固定造价合同的结果能够可靠估计的标准合同总收入能够可靠地计量与合同相关的经济利益很可能流入企业实际发生的合同成本能够清楚地区分

6、和可靠地计量合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,14,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,建造合同的结果能否可靠估计的判断标准 成本加成合同的结果能够可靠估计的标准与合同相关的经济利益很可能流入企业实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,15,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,建造合同的结果能够可靠估计的合同收入与合同费用的确认合同完工进度的确定方法 累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的

7、合同成本在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例实际测定的完工进度,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,16,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,当期合同收入与合同费用的确认在资产负债表日尚未完工的建造合同收入和合同费用的确认与计量 当期确认的合同收入（合同总收入完工进度）以前会计年度累计已确认的收入当期确认的合同毛利（合同总收入合同预计总成本）完工进度以前会计年度累计已确认的毛利当期确认的合同费用当期确认的合同收入当期确认的合同毛利以前会计年度累计预计损失准备,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,17,四、建造合同收入与合

8、同费用的确认与计量,在资产负债表日已完工的建造合同收入和合同费用的确认与计量 当期确认的合同收入实际合同总收入以前会计年度累计已确认的收入当期确认的合同毛利实际合同总收入实际合同总成本以前会计年度累计已确认的毛利当期确认的合同费用累计实际发生的合同成本以前会计年度累计已确认的费用,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,18,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,19,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,例1：C建筑公司签订了一份价值4 000万元的建筑合同，承建一栋大楼。工程于

9、2007年7月开工，预计2009年9月完工。最初，预计工程总成本为3 600万元，到2008年底，由于材料价格上涨等因素影响，预计总成本为4 200万元。该项工程于2009年5月竣工。由于提前竣工，客户同意支付奖励款600万元。建造该项工程的其他有关资料如下：（单位：万元）：,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,20,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,21,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,2007年完工进度12 600 00036 000 00010035实际发生合同成本借：工程施工 12 600 000 贷：银行存款等 12

10、600 000记录已结算的工程价款借：应收账款 18 000 000 贷：工程结算 18 000 000,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,22,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,记录已收的工程价款借：银行存款 17 000 000 贷：应收账款 17 000 000,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,23,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,确认合同收入、合同毛利，并结转合同成本计算2007年确认的合同收入40 000 00035 14 000 0002007年应确认的合同毛利（40 000 00036 000 000）351 400 000借：工程施工合同毛利

11、 1 400 000 主营业务成本 12 600 000 贷：主营业务收入 14 000 000,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,24,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,2008年完工进度31 500 00042 000 00010075实际发生合同成本借：工程施工 18 900 000 贷：银行存款等 18 900 000记录已结算的工程价款借：应收账款 18 000 000 贷：工程结算 18 000 000,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,25,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,记录已收的工程价款借：银行存款 17 200 000 贷：应收账款 17

12、200 000,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,26,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,确认合同收入、合同毛利，并结转合同成本计算2008年确认的合同收入40 000 0007514 000 00016 000 0002008年应确认的合同毛利（40 000 00042 000 000）751 400 0002 900 0002008年预计的合同损失42 000 00040 000 000（175）500 000（元）,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,27,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,借：主营业务成本 18 900 000 贷：主营业务收入 16 00

13、0 000 工程施工合同毛利 2 900 000同时借：资产减值损失 500 000 贷：存货跌价准备 500 000,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,28,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,2009年完工进度100实际发生合同成本借：工程施工 10 100 000 贷：银行存款等 10 100 000记录已结算的工程价款借：应收账款 10 000 000 贷：工程结算 10 000 000,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,29,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,记录已收的工程价款借：银行存款 11 800 000 贷：应收账款 11 800 000,202

14、3/6/14,扬州市国税局高级研修班,30,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,确认合同收入、合同毛利，并结转合同成本计算2009年确认的合同收入46 000 00014 000 00016 000 00016 000 000（元）2009年应确认的合同毛利46 000 00041 600 0001 400 000（2 900 000）5 900 000（元）,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,31,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,借：主营业务成本 10 100 000 工程施工合同毛利 5 900 000 贷：主营业务收入 16 000 000同时借：存货跌价准备 50

15、0 000 贷：主营业务成本 500 000,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,32,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,工程完工借：工程结算 46 000 000 贷：工程施工合同毛利 4 400 000 工程施工 41 600 000,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,33,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,建造合同结果不能够可靠估计的合同收入和合同费用的确认与计量 合同成本能够收回的 合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用 合同成本不可能收回的应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入,2023/6/14,扬州市国

16、税局高级研修班,34,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,例2:某建筑公司与客户签订了一项总金额为300万元的建造合同。第一年实际发生工程成本120万元，双方均能履行合同规定的义务。但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠估计。借：主营业务成本 1 200 000 贷：主营业务收入 1 200 000,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,35,四、建造合同收入与合同费用的确认与计量,例3：沿用上例2资料，假定该建筑公司当年与客户只办理价款结算40万元，由于客户出现财务危机，其余款项可能收不回来。在这种情况下，该公司只将40万元确认为当年的收入，80万元应确认为当年的费用。借：

17、主营业务成本 1 200 000 贷：主营业务收入 400 000 工程施工毛利 800 000,适用条件：满足三个标准合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定。合同期满，投资方将有关基础设施移交给合同授予方，并对移交时的性能、状态等作出明确规定

18、,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,36,五、BOT（含BT）业务收入确认,建造期，项目公司按建造合同确认收入和费用建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利

19、向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,37,五、BOT（含BT）业务收入确认,项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第13号或有事项的规定处理按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服

20、务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,38,五、BOT（含BT）业务收入确认,BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债完工后，项目公司按收入准则确认与后续经营权相关的收入和费用,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,39,五、

21、BOT（含BT）业务收入确认,长期股权投资,2023/6/14,40,扬州市国税局高级研修班,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,41,一、长期股权投资的核算范围,对被投资单位实施控制对被投资单位具有共同控制对被投资单位具有重大影响对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,42,二、长期股权投资初始投资成本的计量,同一控制下的企业合并形成的长期股权投资合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为 合并对价的，应按照被合并方所有者权益账面价值的份额 作为长期股权投资的初始投资成本。如

22、有差额，应先调整 资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额 之间的差额，应先调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,43,二、长期股权投资初始投资成本的计量,非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值通过多次交

23、换交易分步实现的企业合并，合并成本为购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,44,二、长期股权投资初始投资成本的计量,其他方式形成的长期股权投资以支付现金取得长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,45,一个需要说明的问题,取得长期股权投资

24、前，被投资方已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不得作为取得长期股权投资的成本。,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,46,三、长期股权投资核算的成本法,成本法的适用范围若投资企业对被投资企业具有控制不具有共同控制、重大影响时，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,47,三、长期股权投资核算的成本法,成本法的核算要点长期股权投资一般反映的是成本追加投资或收回投资应调整长期股权投资的成本被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,48,三、长期股权投资核算的

25、成本法,核算关键,一般情况下，投资成本保持不变。,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,49,三、长期股权投资核算的成本法,企业合并形成的长期股权投资的会计核算,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,50,三、长期股权投资核算的成本法,例1：甲公司和乙公司同为丙公司的子公司。2007年2月1日，甲公司与乙公司达成合并协议，约定甲公司以固定资产、无形资产和货币资金1 200万元向乙公司投资，占乙公司股份的60。2007年2月1日，乙公司所有者权益总额为4 000万元；甲公司作为对价的固定资产原价为1 400万元，已提折旧400万元，未计提减值准备；无形资产账面原价为1 000万元，已

26、摊销500万元，未计提减值准备。假定甲公司所有者权益中资本公积余额为400万元。,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,51,三、长期股权投资核算的成本法,甲公司的会计处理借：固定资产清理 1 000 累计折旧 400 贷：固定资产 1 400借：长期股权投资成本 2 400（4 00060）累计摊销 500 资本公积股本溢价 300 贷：固定资产清理 1 000 无形资产 1 000 银行存款 1 200,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,52,三、长期股权投资核算的成本法,例2：甲公司和乙公司同为丙公司的子公司。2007年2月1日，甲公司与乙公司达成合并协议，约定甲公司以增

27、发股票作为对价向乙公司投资，占乙公司股份的55。2007年2月1日，甲公司增发股票成功，共增发股票100万股，每股面值1元，实际发行价格1.5元；乙公司所有者权益总额为4 000万元，在发行股票的过程中，甲公司共发生手续费、佣金等共计228万元，均以货币资金支付。假定甲公司所有者权益中资本公积余额为1 995万元。,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,53,三、长期股权投资核算的成本法,借：长期股权投资成本 2 200（4 00055）贷：股本 100 资本公积 1 872 银行存款 228,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,54,三、长期股权投资核算的成本法,例3：2007

28、年4月1日，甲公司与乙公司达成合并协议，约定甲公司以一台固定资产和货币资金350万元向乙公司投资，占乙公司股份的60。该固定资产原价为8 430万元，已提折旧430万元，已计提减值准备100万元，公允价值为8 400万元。假定甲公司与乙公司在此之前不存在任何投资关系，不考虑其他相关税费。,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,55,三、长期股权投资核算的成本法,借：固定资产清理 7 900 累计折旧 430 固定资产减值准备 100 贷：固定资产 8 430借：长期股权投资成本 8 750（8 400350）贷：固定资产清理 7 900 银行存款 350 营业外收入 500,2023/6

29、/14,扬州市国税局高级研修班,56,三、长期股权投资核算的成本法,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,57,三、长期股权投资核算的成本法,例4：,甲公司2009年1月1日，以货币资金购入C公司10%的股份，意图长期持有。初始投资成本22万元。C公司于2009年5月20日宣告分派现金股利20万元。借：应收股利 20 000 贷：投资收益 20 000,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,58,四、长期股权投资核算的权益法,权益法的适用范围若投资企业对被投资具有共同控制或重大影响时，采用权益法。权益法的核算要点在权益法下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认

30、净资产公允价值份额的，不调整投资成本，但初始成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额确认为当期损益，并调整长期股权投资的成本。具体会计核算程序,核算关键,在权益法下，长期股权投资随着被投资企业所有者权益的变化而变化。,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,59,四、长期股权投资核算的权益法,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,60,四、长期股权投资核算的权益法,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,61,四、长期股权投资的权益法,例5：甲公司2008年7月1日以货币资金100万元取得乙公司有表决权资本的40%。甲公司与乙公司适用的所得税率均为25%。2008年7

31、月1日乙公司的所有者权益的账面价值为180万元，当天乙公司除一项固定资产的公允价值比账面价值多20万元以外，乙公司其他各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同，该固定资产的预计使用寿命为5年，乙公司对该项固定资产采用直线法计提折旧。,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,62,四、长期股权投资的权益法,2008年乙公司实现净利润80万元，假设乙公司的净利润是均衡实现的。2009年1月15日乙公司宣告分派现金股利50万元。要求：编制2008年7月1日甲公司对乙公司投资时的会计分录。编制2008年12月31日甲公司确认投资收益的会计分录。编制2009年1月15日乙公司宣告分派现金股利时甲

32、公司的会计分录。,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,63,四、长期股权投资的权益法,2008年7月1日借：长期股权投资成本 100 贷：银行存款 1002008年12月31日借：长期股权投资损益调整 15.2 贷：投资收益 15.22009年1月15日借：应收股利 20 贷：长期股权投资损益调整 15.2 长期股权投资成本 4.8,企业合并,2023/6/14,64,扬州市国税局高级研修班,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,65,企业合并的含义CAS NO.20企业合并企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。同一控制下的企业合并非同一控制下

33、的企业合并,一、企业合并概述,同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的同一方是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者相同的多方通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者暂时性合并前（1年）合并后（1年）,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,66,一、企业合并概述,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,67,企业合并前 企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,一、企业合并概述,2023/6/14,

34、扬州市国税局高级研修班,68,非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,一、企业合并概述,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,69,合并日或购买日的确定合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期控制权转移的判断（同时满足）企业合并合同或协议已获股东大会通过企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准参与合并各方已办理了必要的财产交接手续合并方（或购买法）已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项合并方（或购买法）实际上已经控制了被合并方（或被购买方）的财务和

35、经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险,一、企业合并概述,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,70,二、同一控制下的企业合并,会计处理方法权益结合法权益结合法的特点参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价不形成商誉无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业参与合并企业的留存收益可能要全部包括在合并后的企业,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,71,权益结合法的特点（续）合并费用的处理直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等应当于发生时计入当期损益为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金

36、等应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益,二、同一控制下的企业合并,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,72,合并成本的确定吸收合并和新设合并应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益,二、同一控制下的企业合并,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,73,例1：A公司于2007年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合

37、并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,二、同一控制下的企业合并,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,74,二、同一控制下的企业合并,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,75,A公司应进行会计处理借：净资产 20 000 000 贷：股本 6 000 000 资本公积股本溢价 14 000 000 将B公司在合并前实现的留存收益1 200万元自资本公积转入留存收益借：资本公积 股本溢价 12 000 000 贷：盈余公积 4 000 000 利润分配未分配利润 8 000 000,二、同一控制下的企业合并,2023

38、/6/14,扬州市国税局高级研修班,76,控股合并以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益以发行权益性证券作为合并对价应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益,二、同一控制下的企业合并

39、,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,77,例2：某集团内一子公司以账面价值为1 000万、公允价值为1 600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业所有者权益的账面价值为1 500万。长期股权投资的成本为900万差额100万调整资本公积和留存收益,二、同一控制下的企业合并,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,78,借：长期股权投资 9 000 000 资本公积资本溢价或股本溢价 1 000 000 贷：有关资产 10 000 000注意：如果资本公积不足冲减，冲减留存收益,二、同一控制下的企业合并,2023/6/14,扬州市国税局高级

40、研修班,79,例3：甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得同一集团内乙公司60的股权，合并日乙公司所有者权益的账面价值为1 300万元。借：长期股权投资 7 800 000 贷：股本 6 000 000 资本公积股本溢价 1 800 000,二、同一控制下的企业合并,三、非同一控制下的企业合并,会计处理方法购买法购买法的特点购买方要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务，取得被购买方的成本要按与其他经济业务相同的方法加以确定，即按合并日各自的公允价值，将合并成本分配到所取得和承担的可辨认资产和债务,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,80,2023/6/14,扬州市国税

41、局高级研修班,81,三、非同一控制下的企业合并,合并成本超过所取得可辨认净资产公允价值的差额，记为商誉；合并成本低于所取得可辨认净资产公允价值的差额，计入当期损益。但在控股合并方式下，在合并分录中不出现商誉。合并时相关费用为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，直接计入当期损益若以发行股票或发行债券为代价，其会计处理与同一控制下的企业合并一致,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,82,三、非同一控制下的企业合并,购买方的损益包括当年本身实现的损益以及购买日后被购买方所实现的损益。购买方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被购买方的留存收益也不能转入

42、购买方,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,83,三、非同一控制下的企业合并,合并成本一次交换交易实现的企业合并合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值通过多次交换交易分步实现的企业合并合并成本为购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,84,三、非同一控制下的企业合并,合并成本的分配吸收合并合并成本的分配合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为商誉（合并成本可辨认净资产公允价值0）计入当期损益（合并成本可辨认净资产公允价值0）,20

43、23/6/14,扬州市国税局高级研修班,85,三、非同一控制下的企业合并,控股合并合并成本的分配在购买日编制合并资产负债表时对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，应计入合并当期利润表，但因在购买日不需要编制合并利润表，该差额在合并资产负债表中应调整盈余公积和未分配利润,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,86,三、非同一控制下的企业合并,例4：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙

44、企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7 800万元，其目前市场价格为12 000万元。4 200万元计入合并当期损益企业合并成本为12 000万元,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,87,三、非同一控制下的企业合并,例5：甲企业以公允价值为14 000万元、账面价值为10 000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,88,三、非同一控制下的企业合并,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,89,三、非同一控制下的企业合并,甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产 8 000 长期股权投资

45、 6 000 商誉 3 000 贷：长期借款 3 000 相关资产 10 000 营业外收入 4 000,合并财务报表,2023/6/14,90,扬州市国税局高级研修班,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,91,一、合并资产负债表的编制,编制合并资产负债表时应抵销的项目母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售利润 与抵销的长

46、期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,92,一、合并资产负债表的编制,长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销编制合并财务报表时应当在母公司和子公司财务报表数据（或经调整的数据）简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销在子公司为全资子公司的情况下借：股本/实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉（正商誉）贷：长期股权投资 营业外收入（负商誉在合并当期）未分配利润期初（负商誉在合并以后期间）,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,93,一、合并资产负债表的编制,

47、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销在子公司为非全资子公司的情况下借：股本/实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉（正商誉）贷：长期股权投资 少数股东权益 营业外收入（负商誉在合并当期）未分配利润年初（负商誉在合并以后期间）,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,94,一、合并资产负债表的编制,内部债权与债务项目的抵销需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括应收账款与应付账款应收票据与应付票据预付账款与预收账款持有至到期投资（假定该项债券投资持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券应收股利与应付股利其他应收款与其他应付款,2023/6

48、/14,扬州市国税局高级研修班,95,一、合并资产负债表的编制,内部债权与债务项目的抵销应收账款与应付账款的抵销初次编制合并财务报表时的抵销处理借：应付账款 贷：应收账款借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,96,一、合并资产负债表的编制,内部债权与债务项目的抵销应收账款与应付账款的抵销连续编制合并财务报表时的抵销处理借：应付账款 贷：应收账款借：应收账款坏账准备（年初内部应收账款计提的坏账准备余额）贷：未分配利润年初借：应收账款坏账准备（本期内部应收账款补提的坏账准备余额）贷：资产减值损失借：资产减值损失 贷：应收账款坏账准备（本期内部应收账款冲

49、减的坏账准备余额）,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,97,一、合并资产负债表的编制,内部债权与债务项目的抵销应收票据与应付票据、预付账款与预收账款等的抵销处理借：应付票据 贷：应收票据借：预收账款 贷：预付账款对于其他内部债权债务项目的抵销应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理某些情况下，企业内部一个企业对另一企业进行的债券投资不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上购进的。这种情况下，一方持有至到期投资（或划分为其他类别的金融资产，原理相同）中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益项目,2023/6/14,扬州市国税局

50、高级研修班,98,一、合并资产负债表的编制,存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理借：营业收入（当期内部销售收入）贷：营业成本借：营业成本 贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）或借：营业收入（当期内部销售收入）贷：营业成本 存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）,2023/6/14,扬州市国税局高级研修班,99,一、合并资产负债表的编制,存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销借：未分配利润年初 贷：营业成本（期初