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1、企业所得税税收筹划,目 录,纳税人纳税义务的税收筹划,税基:收入总额的税收筹划,税基:企业成本费用的税收筹划,计税核算的税收筹划,税收优惠的税收筹划,税收缴纳的筹划,第一节 纳税人纳税义务的税收筹划,一、应纳税所得税的税收筹划,企业所得税税法规定：对小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。其中小型微利企业的标准为：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人员不超过80人，资产总额不超过1000万元。,【例】泰能有限公司是一家成立不久的制药企业,该公司2011 年度年应纳税所得为31万元。应纳
2、所得税额为:31 万元25%=7.75万元。2012年初,公司董事会认为该公司在本年度的销售规模不会有太大的增长。而公司内部有两个部门:一个是为公司生产原材料的部门,2011年度应纳税所得额为25万元；另一个是制药产成品部门,2011年度应纳税所得额为6万元。由于原材料生产费用及药品价格在2012年度将不会有较大的改变,故董事会决定2012 年度预缴企业所得税仍为2011年全年应纳税额。该公司财务经理对此提出异议,他认为有更好的办法可以使得企业降低当年的应纳税额,减少税负。,财务经理提出:公司是一个规模不太大的企业,但其内部却具有两个相联系的部门。对于原材料部门而言,它具有前向联系作用,即它的
3、产成品是作为制药部门的投入品。根据此种情况应将泰能有限公司设立为一个集团,其下分为A、B 两个独立核算企业。A为原材料生产企业,B为制药产成品企业。两企业之间的产品交换按照市场的正常价格成交,从而避免了利用关联企业转让定价的嫌疑,也就避免了税务机关的调整。公司董事会听取并采纳了他的意见。而且在随后的税收稽查中,税务人员并没有发现任何逃避纳税义务的违法行为。,筹划分析,根据对小型微利企业的税法规定,分立之后,A、B 两企业年应税所得额之和仍为31万元。其中:A企业25万元,适用税率为20%应纳所得税额=25 万元20%=5 万元 B企业6万元，适用税率为20%应纳所得税额6万元20%=1.2万元
4、 A、B 两企业税负合计为6.2万元,较分立前节税1.55万元。,易水寒江雪敬奉,二、租赁合同的税收筹划,税法规定：企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营，但未改变被承租企业的名称，未变更工商登记，并仍以被承租企业名义对外从事生产经营活动的，不论被承租企业与承租方如何分配经营成果，均以被承租企业为企业所得税纳税义务人，就其全部所得征收企业所得税。企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营，承租方承租后重新办理工商登记，并以承租方的名义对外从事生产经营活动，其承租经营取得的所得，应以重新办理工商登记的企业、单位为企业所得税纳税义务人，计算缴纳企业所得税。,易水寒江雪敬奉,【例】某红砖厂在
5、2010年初承租给马某经营,在承租合同中规定,红砖厂每年向承租人马某收取12万元承包费后,其一切经营事宜及经营成果归马某所有。马某未改变该红砖厂的名称,也未变更工商登记,仍以该红砖厂的名义对外从事经营活动。该红砖厂年末一直未进行所得税申报纳税。2011年,主管税务机关根据上述条款对原红砖厂(被承租企业)发出了限期纳税通知书。当红砖厂接到限期纳税通知书后,十分不理解,声称承租合同中已经明确规定,红砖厂除收取承包费外不对一切事宜负责任。马某承租了企业,纳税应由马某负责。但税务机关指出,承租合同中的规定不能改变被承租企业是所得税纳税义务人的身份。这样,被承租企业处在一个不利的位置上:一是合同订立时很
6、难确定具体应由对方承担的所得税款；二是若是承租方违反税法经营的话,还会将这一违法风险转嫁到被承租方身上。最后的结果是以马某主动付给红砖厂应承担的2011年所得税税款将问题了结。,易水寒江雪敬奉,从这一事件中,红砖厂认识到应根据税法的有关规定重新斟酌一下与马某签订的合同。研究后,他们认为企业租赁经营大多是承包经营,这样承租方按合同(协议)规定只向发包方交纳一定的费用,其余事项和经营成果归承包方,在很多情况下,会不利于被承租企业,因此被承租企业在签订承租合同时,应坚持以下几条原则:不宜在订立合同时预先确定租赁费用总额,应考虑经营期间内的所得税税款支出；需设立相关条款,用以控制承租方经营中违反企业所
7、得税法的活动;在难以与承租方进行有效协调的情况下,可以建议承租方承租企业后重新进行工商登记和税务登记。后来,红砖厂在这些原则的指导下,重新规范了与马某的承租合同,降低了该企业因改变经营方式引起的税收风险。,第二节 税基:收入总额的税收筹划,企业收入税收筹划方法主要有各项收入的计算方法以及收入时点确认的选择。按会计辞典的解释,收入是指“企业主体在生产经营过程中所导致的现金流入或其他资产的增加,或负债的清偿(或两者兼而有之)”。税法规定收入总额主要包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、对外投资收入以及其他收入等。综合来讲企业的收入有营业收入及非营业收入。,一、收入总
8、额最小化筹划的一般方法,营业收入的筹划,非营业收入的筹划,二、降低盈利年度收入总额的筹划,由于企业亏损年度只能通过冲抵期后年度的应纳税所得弥补,而不能从以前盈利年度已纳税款中得到返还照顾,以往年度的盈利对企业即意味着预缴税款。所以，企业应处处留意,争取降低收入总额。,对于关联企业而言,可以通过转移定价法,改变各自的收入总额和利润总额。当不同地区存在税率差异或实行累进税率时,关联企业应当共同筹划,谋求总税负最小的节税效果。,【例】A、B 两企业是某集团公司两个独立核算的纳税单位。2011 年1月至11月,A 企业亏损100 万元,B企业盈利200万元。如果A 企业有积压商品,账面进价100万元(
9、不含增值税),B 企业有畅销商品,账面进价200万元,市场售价400万元。假设A、B 两企业2011年度准予扣除的费用均为25万元,增值税率17%,所得税率25%。12月,A、B两企业将积压和畅销产品按账面进价进行结转并于当月销售。畅销产品按正常市价销售,积压产品按成本价的60%销售。设A、B两企业1月至11月已纳增值税分别为V1、V2。,若两企业不进行结转,当年纳税情况如下:A 企业2011年应纳增值税如下:V1+10060%17%-10017%=V1-6.8(万元)B 企业2011年应纳增值税如下:V2+40017%-20017%=V2+34(万元)两企业应纳增值税合计=V1+V2+27.
10、2(万元)A 企业2011年无利润,应纳所得税为零。B 企业2011年度应纳所得税如下:(200+400-200-25)25%=93.75(万元)集团应纳税总额如下:（Vl-6.8）+（V2+34）+0+93.75=Vl+V2+120.95(万元),若两企业进行产品结转,当年纳税情况如下:A 企业2011年应纳增值税如下:V1+40017%-20017%=V1+34(万元)B 企业2011年应纳增值税如下:V2+10060%17%-10017%=V2-6.8(万元)两企业应纳增值税合计=V1+34+V2-6.8=V1+V2+27.2(万元)A 企业2011年应纳所得税如下:(-100+400-
11、200-25)25%=18.75(万元)B 企业2011年应纳所得税如下:(200+10060%-100-25)25%=33.75(万元)集团应纳税总额如下:（V1+34）+（V2-6.8）+18.75+33.75=V1+V2+79.7(万元)结转前后税负差额=(V1+V2+120.95)-(V1+V2+79.7)=41.25(万元),第三节 税基:企业成本费用的税收筹划,一、利用资产处理的税收筹划,1.借款利息支出,税法规定:纳税人在生产经营期间向金融机构借款的利息支出,按实际发生数扣除。而且,向非金融机构借款的利息,只要不高于按同类金融机构的同期借款利率计算的数额也可以扣除。值得注意的是,
12、该利息支出是指建造、购进的固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支出,而竣工前则不予扣除。该利息支出包括纳税人之间相互拆借的利息支出。由此可见,利息支出并非简单全部扣除,对此避税筹划很有必要。,节税应注意的问题:,【例】建达公司现有职工400人，人均月工资3000元。当年向职工集资人均8万元，年利率9%。假定同期同类银行贷款利率为6%，当年税前会计利润总额为300万元。由于该集资款的利率超过同期同类银行贷款利率，根据税法规定，对于超支利息应调增应纳税所得额为：8400（9%-6%）=96（万元）该企业应纳所得税为：（300+96）25%=99（万元）应代扣代缴个人所得税为：84009%20%
13、=57.6（万元）,筹划思路,如果建达公司采取将职工的名以集资利率降为6%，把降低的利息通过提高职工工资或奖金的方式来解决的方案。结果又如何呢？该公司可以将集资利率降为6%，而减少的利息部分96万元按人按月分摊，每人每月增加工资或奖金200元，增加后人均月工资达到3200元，可以全额扣除。应纳企业所得税减少了：9625%=24（万元）应代扣代缴个人所得税减少了：8400（9%-6%）20%=19.2（万元）职工月均应纳税减少额为：19.2（40012）=40（元）,2.工资支出,税法规定:,节税思路:,3.公益、救济性的捐赠支出,税法规定：纳税人通过我国境内非营利性社会团体、国家机关,向教育、
14、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的公益、救济性的捐赠,在年度会计利润的12%以内的部分,准予扣除。但是,如果纳税人直接捐赠给受赠人的,不予列支。,全额扣除的规定：,节税思路:不同对象、不同途径,某企业2011 年度实现利润100 万元（等于应纳税所得额）,企业所得税税率为25%。企业为了提高其知名度及产品的竞争力,决定向社会相关单位捐赠15万元。在捐赠总额不变时,有下列三种捐赠方式选择:纳税人不通过境内非营利的社会团体、国家机关做公益、救济性捐赠或非公益、救济性捐赠；纳税人通过境内非营利的社会团体、国家机关,向教育、民政等公益事业做公益、救济性的捐赠(不属可以全额扣除的情况)；资助非
15、关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺。,【例】:捐赠对象的选择,分 析,根据上述税法的规定:第一种情况,其应纳税所得额不能作任何扣除,故其应纳所得税税额25万元；第二种情况,其捐赠支出在扣除限额内的部分可以据实扣除,故应纳所得税税额为(100-100 12%)25%=22万元；第三种情况,其赞助支出可以全额在当年应纳税所得额中扣除,故其应纳所得税税额为(100-15)25%=21.25万元。可见,企业以第三种情况捐赠,现金流出最少,获得利益最多。,【例】现金捐赠与实物捐赠的选择,不同形式的捐赠,其捐出物不同,其税收也不相同。企业会计准则规定:从税法的角度看:,假定某纳税人有两
16、种方式向外发生捐赠(捐赠支出在税法规定的扣除限额内),一种方式是向外捐赠30 000 元人民币；另一种方式是向外捐赠公允价值相当于30 000 元人民币的商品。该纳税人适用企业所得税税率25%。捐实物的现金流出：30 000+5 100-30 00025%=25 200 元；捐现金的现金流出：30 000-30 00025%=20 100 元。由此可知:现金捐赠对企业较为有利,可以减少企业向外捐赠所发生的现金流出量。,4.业务招待费,企业所得税实施细则规定:纳税人发生与生产、经营有关的业务招待费,由纳税人提供确实记录或单据,按限度分档计算,准予扣除。纳税人应能提供确实记录或单据并且筹划计算按税
17、法规定享受的准予扣除额,充分利用,达到节税目的。,【例】某企业2011年取得销售(营业)收入100 000万元，管理费用中列支业务招待费400万元，企业如何才能充分利用税收政策？,根据企业所得税法规定，纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费支出，应按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5。,分析：,按照规定：企业2011年业务招待费税前只能扣除40060%=240万元，其实对于销售(营业收入)100 000万元的企业来讲，只要不超过扣除限额100 0005=500万元，那么所发生的业务招待费都是可以税前列支的。,对于扣除限额问题，企业可以利用平衡点方法进行节税操
18、作。假设销售额为A，业务招待费发生额为B，则A5=B60%；A=B60%/5=120B,5.固定资产租赁费,税法对租金的列支扣除规定和条件是不相同的 租金支出的税收筹划,重点在于如何使租金支出费用极大化,以及合理分配归属期间费用,以达到节省税金的目的。(1)合理分配跨期间费用(2)以经营租赁方式承租,以达到费用最大化效果(3)取具合法凭证,6.坏账准备金、呆账准备金、商品削价准备金,税法规定,这三种准备金按规定提取,准予税前扣除。我们知道,这三种准备金是防范财务风险和坚持会计谨慎原则的生动体现,而且,有利于减轻企业所得税税负。,坏账准备金,呆账准备金,商品削价准备金,【例】A 公司2010年1
19、月销售产品1.5万件,单价80元,每件利润20元,货款未收到。试分析两种会计核算方法对企业税负的影响，A公司本年可扣除成本为90万元。公司应该选择哪种会计核算方法,才能获得较大的节税利益?,(1)若采用直接冲销法处理:2010年发生应收账款时:借:应收账款 1 200 000 贷:销售收入 1 200 0002011年核准为无法收回的坏账:借:管理费用 1 200 000 贷:应收账款 1 200 000(2)若采用应收账款余额比例法,提取坏账比例为5,公司采用备抵处理,结果如下:发生赊销业务:（2010年）借:应收账款 1 200 000 贷:销售收入 1 200 000计提坏账准备,201
20、0年计提坏账准备时:借:管理费用坏账损失 6 000 贷:坏账准备 6 000,2011年核准为无法收回的坏账:借:坏账准备1 200 000 贷:应收账款1 200 0002011年末调整借:管理费用坏账损失 1 194 000 贷:坏账准备 1 194 000(3)税负分析:（2010年）(120-90)25%=7.5(万元)(120-90-0.6)25%=7.35(万元)无偿使用税款=7.5-7.35=0.15(万元),7.商品盘损筹划,税法规定,纳税人当期发生固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失,由其提供清查盘存的资料,经主管税务机关审核后,准予扣除。商品盘损的税收筹划,重点在于如何建立
21、健全会计制度,以及如何经报备程序取具合法证明文件,借以避免商品盘损遭税务机关剔除补税,达到减轻税负的目的。,【例】湖北宜昌某鞋业公司生产各种样式的皮鞋。200年7月,该地区发生水灾,由于该公司正处下水口,公司厂房倒塌多处,大批皮鞋及原材料被大水冲走。灾后该公司进行了盘点,发现此次水灾共导致损失300 万元。在计算缴纳企业所得税时,该公司将这笔损失作为费用全部列支,并向税务机关申报纳税。在年终稽查时,税务稽查机关认定该项损失虽属损失,但该鞋业公司没有按照规定程序向税务机关报告备案,因而不允许列支。结果是税务稽查机关要求企业补缴企业所得税款75万元及滞纳金。请问纳税人该如何策划才能不出现上述问题？
22、,税法规定:纳税义务人发生的佣金符合下列条件的,可计入销售费用:有合法真实凭证;支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税义务人或个人(支付对象不含本企业雇员);支付给个人的佣金,除另有规定外,不得超过服务金额的5%。,8.佣 金,企业在佣金支出中,应该注意以下问题:,慎选支付方式,办理代扣代缴,订立佣金契约,取得合法凭证,9.支付给总机构的管理费,企业所得税实施细则规定:纳税人支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费,应当提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法的证明文件,经主管税务机关审核后准予在税前扣除。因此,企业只要能提供相关证明文件,可达到节税目的。,【例】一家投资
23、公司(M公司)投资了两家子公司:A 公司(50%控股)和B 公司(100%控股)。为了高效运作,直接控制下属两家企业,M 公司的职能主要包括市场开发、技术革新、人员培训、外界协调、投资及财务规划。在实行集中管理的过程中,M 公司发生了大量的管理费用。由于M 公司除了进行管理工作外,不从事其他营业活动,因此,M 公司没有收入可以弥补其发生的大量管理费用,其经营状况一直亏损,而其两个子公司由于不承担上述费用,其利润很高,相应的所得税税负很重。对于M 公司和其两个子公司整体而言,由于收入和费用不匹配,造成整体税负的增加。,A、B 公司为生产性企业，适用税率为25%。M公司发生的费用为6 000 万元
24、,其中直接费用为300万元，间接费用为5700万元.M公司没有应税收入,其应缴所得税为0。子公司A 的应税收入为10 000 万元,费用5 000 万元,应缴所得税为1 250 万元；子公司B应税收入为10 000 万元,费用4 000 万元,应缴所得税为1 500 万元,整体合计应缴所得税为 2750 万元。如果M公司不存在纳税调整项目，该如何使该公司的整体税负下降呢？,筹划分析,方法一：税法规定：企业可以按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议，企业与其关联方分摊承担本时，应当按照成本与其预期收益配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内按照税务机关的要求报送有关资
25、料，所以，M公司可以向税务机关申请与其子公司分摊管理费用。具体做法为：M公司分别与A、B公司签订服务费用分摊合同协议，以其发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费，在A、B公司之间合理分摊，并按税务机关要求提供相关资料。在费用分摊过程中子公司A和B承担了相关管理费用，M公司的税负将会大大降低。,假设按照成本与预期收益相配比的原则，子公司A和B应分别承担2 700万元和3 000万元的管理费用（为了体相独立企业的公平交易原则，在提供专业技术服务的成本上M公司附加10%的利润率，由此得出分摊金额）。签订服务分摊协议后M公司收取的服务费及利润为：（2 700+3 000）（1+10
26、%）=6 270（万元）应缴纳营业税=6 2705%（1+10%）=344.85（万元）A公司应纳企业所得税=10 000-5 000-2 700（1+10%）25%=507.5（万元）B公司应纳企业所得税=10 000-4 000-3 000（1+10%）25%=675（万元）公司整体税负=344.85+507.5+675=1 527.35（万元）,方 法 二：,M公司可以与其子公司签订符合独立交易原则的服务合同或协议，明确提供服务的内容、收费标准及金额。采用这种筹划方案，M公司应在收取子公司的服务费时，向子公司开具服务发票，作为子公司税前可扣除费用的凭证。为此，M公司应该就其服务收入缴纳5
27、%的营业税。假设M 公司可将其直接费用300万元直接分配给子公司,其中A公司100 万元,B公司200万元。M 公司将其间接费用5 700 万元的40%以专业技术服务费的方式分配给子公司,分配依据为M 公司的控股比例。,为了体现独立企业的公平交易原则,我们在提供专业技术的成本价之上再加上10%的利润率,即M公司提供专业服务收入为2 508万元5 700万元40%(1+10%),其应缴营业税约为125.4万元(2 508万元5%),因此M公司所剩费用为3 317.4万元(6 000万元-300 万元-2 508万元+125.4万元)。M公司按股权比例给A公司分配额为836万元（2 50850/1
28、50）,给B公司分配额为1672万元(2508100/150)。分配后,A公司的费用为5 936万元,B公司的费用为5 872万元。,单位:万元,虽然M 公司付出的营业税代价为125.4万元,而因此减少的整体所得税为702万元(2 750万元-2 048万元),其整体税负减轻了577.6万元(702万元-125.4万元)。,10.广告费和业务宣传费,根据企业所得税前扣除办法规定:企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入l5%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下
29、同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。,【案例】某保健品生产企业当期销售额为5000万元，业务招待费70万元，广告宣传费支出为700万元。根据税法规定，税前可扣除的业务招待费：500005=25(万元)税前可扣除的广告宣传费：500015=750(万元)。也就是说，业务招待费还有45万元无法扣除，因此该企业的应纳税所得额就应调增45万元。同时，企业广告宣传费的支出未达到扣除限额。请问企业应如何筹划以减少所得税?,【筹划思路】,如果该企业将业务招待费中的50万元采用广告费的形式对企业进行宣传，则广告宣传费的扣
30、除限额可以全额使用（700+50）。而业务招待费（70-50）只需按税法规定调增应纳税所得额20（1-60%）=8万元 当期可节税(45-8)25=925(万元),【案例】某工业企业2011年度实现产品销售收入6000万元，企业当年账面列支广告费l000万元，业务宣传费100万元，税前会计利润总额为200万元(假设无其他纳税调整项)。该企业如果进行税收筹划？,【筹划分析】,按税法规定，企业可扣除的广告费和业务宣传费限额为600015=900(万元)，企业广告费和业务宣传费超支额为200万元。该企业总计应纳税所得额为（200+200）=400万元，应纳所得税l00万元，税后利润为100万元。如果
31、该企业设立一个独立核算的销售公司，将产品以5500万元的价格销售给销售公司，销售公司再以6000万元的价格对外销售，并使广告费与业务宣传费在工业企业与销售公司之间进行分配，假设工业企业承担广告费和业务宣传费为800万元，销售公司承担广告费和业务宣传费为300万元，假设工业企业的税前利润为100万元，销售公司的税前利润为100万元。,1)工业企业 可列支的产告费和业务宣传费限额为：550015=825(万元)广告费和业务宣传费总额未超过税法规定标准的，则：应纳企业所得税为：9025=22.5(万元)企业税后利润为：90-22.5=67.5(万元)2)销售公司 可列支的广告费和业务宣传费限额为：6
32、00015=900(万元)；广告费和业务宣传费总额未超过税法规定标准；则：应纳企业所得税为11025=27.5(万元)企业税后利润为：l10-27.5=82.5(万元),3)整个企业集团共计缴纳企业所得税为：22.5+27.5=50(万元)企业集团税后利润合计为：67.5+82.5=150(万元)企业设立销售公司后，由于充分利用了税法允许扣除的广告费和业务宣传费限额，缴纳的企业所得税减少了：l0050=50(万元)，企业利润也因此增加了：150-100=50(万元),筹划点评：,11.新产品、新技术、新工艺研究开发费用,我国企业所得税法规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在
33、计算应纳税所得额时加计扣除。具体办法为：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产的计入当期损益，在按照规定据实扣除的基础上，再按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。同时根据国税函200998号文件，对于企业由于技术开发费加计扣除部分形成企业年度亏损部分作为纳税调减项目处理。,【例】某企业按规定可享受技术开发费加计扣除的优惠政策。2010年，企业根据产品的市场需求，拟开发出一系列新产品，产品开发计划两年，科研部门提出技术开发费预算需600万元，据预测，在不考虑技术开发费的前提下，企业第一年可实现利润300万元，企业第二年可实现
34、利润900万元。假定企业所得税税率为25%且无其他纳税调整事项，预算安排不影响企业正常的生产进度。现有两个方案：方案1：第一年预算300万元，第二年预算为360万元。方案2：第一年预算为180万元，第二年预算为480万元。上述方案哪一个方案更好？,方案1：第一年发生的技术开发费300万元，加上可加计扣除50%即150万元，则可税前扣除额450万元。应纳税所得额=300(300150)=-150 0 所以该年度不交企业所得税，亏损留至下一年度弥补。第二年发生的技术开发费360万元，加上可加计扣除的50%即180万元，则可税前扣除额为540万元。应纳税所得额=900(360180)150=210(
35、万元)应交所得税=21025%=52.5(万元),分析,方案2：第一年发生的技术开发费180万元，加上可加计扣除的50%即90万元，则可税前扣除额270万元。应纳税所得额=300(18090)=30(万元)应交所得税=3025%=7.5(万元)第二年发生的技术开发费480万元，加上可加计扣除的50%即240万元，则可税前扣除额720万元。应纳税所得额=900(480240)=180(万元)应交所得税=18025%=45(万元),第四节 计税核算的税收筹划,一、亏损弥补的税收筹划,根据企业所得税法规定，企业纳税年度发生的亏损准予向以后年度结转，用以后年度所得弥补，但弥补期限最长不得超过五年，五年
36、内不论是盈利还是亏损，都作为实际弥补年限计算。,【例】某企业2005年发生年度亏损100万元，假设该企业20052011年度应纳税所得额如表所示。,请计算该企业2011年度应当缴纳的企业所得税，并提出筹划方案。,某企业20052011年度应纳税所得额 单位：万元,我国企业会计准则规定，存货计价可以采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等计价方法。不同的计价方法为税收筹划提供了可操作空间。如果企业处在所得税的免税期，可以选择先进先出法（#），以减少当期材料成本，扩大当期利润。如果企业盈利能力很强，为减轻税负可以采用加大产品中材料费用的存货计价方法以减少当期利润，推迟纳税。,二、存货不同计价方法的
37、筹划,【例】某企业2009年先后进货两批，数量相同，进价分别为400万元和600万元。2010年和2011年各出售一半，售价均为1 000万元。所得税税率为25%，假设不存在纳税调整项。试比较采用加权平均法和先进先出法两种不同计价方法对企业所得税和净利润的影响。,分 析,不同计价方法影响税金情况表 单位：万元,对比通货膨胀与通货紧缩,通货膨胀 通货紧缩 400 600（涨价）600 400（降价）加权平均 0 125 125 0 125 125先进先出 0 150 100 0 100 150,三、固定资产折旧筹划,企业可以采用直线折旧法或加速折旧法进行固定资产后续计量，不同的折旧方法影响当期费
38、用和产品成本。如果采用直线折旧法，企业各期税负均衡；如果采用加速折旧法，企业生产前期利润较少、从而纳税较少，生产后期利润较多、从而纳税较多，加速折旧法起到了延期纳税的作用。,【例】某企业购进一台机器，价格为200 000元，预计使用5年，残值率为5%，假设每年年末未扣除折旧的税前利润为200万元，不考虑其他因素，企业所得税税率为25%。根据上述条件，分别采用直线法、双倍余额递减法、年数总和法和缩短折旧年限法计算各年的折旧及其缴纳所得税的情况。,方案1：采取直线法计提折旧，如表1所示。,表1 直线法 单位：元,表2 双倍余额递减法 单位：元,表3 年数总和法 单位：元,表4 缩短折旧年限法 单位
39、：元,四、闲置资产处置的税收筹划,【例】甲企业有一台闲置机器设备，原值为200万元，按直线法计提折旧，折旧年限为10年，期满无残值，目前已提折旧2年，预计2年后企业将使用该设备，乙企业愿以每年16万元的租金租赁该项资产，该企业当年实现计税利润300多万元。该公司的王经理不愿意出租，他认为不合算，因为所取得的租金16万元还抵不上该设备提取的折旧20万元。对于这笔业务甲企业该不该做？,分 析,按规定，未使用的固定资产除房屋、建筑物外，不得计提折旧。也就是说，如果企业不把这台设备出租的话，在2年内将少提折旧40万元，多缴纳所得税10万元（4025%）。甲企业如果考虑到资产出租后能计提折旧的因素就应该
40、将该台设备出租给乙企业，出租后，应缴纳营业税：325%=1.6万元，城建税及教育费附加0.16万元%。从以上计算可以看出，通过出租设备后，不仅可以计提折旧，获得税前扣除，可以少交税，还因为出租可以取得租金，扣除少量的营业税金及附加，从而最终获得利润。,【例】金港机械制造有限公司【增值税一般纳税人，属于非中国人民银行批准的经营融资租赁企业。】2011年5月处理一批2010年5月购入的已闲置的成套设备，固定资产账面原值为150万元。根据企业目前的具体情况和当前的市场条件，有以下几种方式可供选择：（1）转让给A企业，转让变现值为140万元，转让手续费为转让收入的2%。（2）以承担风险的方式投资给B企
41、业，占B企业20%的股份，B企业每年税后利润为70万元。（3）以经营性租赁方式租赁给其他企业，每年取得租赁收入40万元。（4）以融资租赁方式，租赁给D企业，每年取得租金收入（含税）50万元，到期后不收回资产。,固定资产账面原值为150万元，已使用1年，尚可使用4年，按使用年限法计提折旧，不考虑残值和清理费。行业平均利润率为10%，增值税税率为17%，投资方与被投资方所得税税率均为25%，不考虑城建税、教育费附加和印花税。对这批设备该如何处理对本公司更有利？,如果将这批设备对外投资，在税法上，将购进的货物用于投资，则视同销售，应缴纳增值税。如果从事经营性租赁，则应就租赁所得计征营业税。同时按照所
42、得税法的有关规定，就租赁净所得计征所得税。因经营性租赁是由出租方计提折旧，所以产生折旧抵税的收益。2010年购进的设备等固定资产，再出售时按一般货物处理。,税负分析,第一种方式：销售2010年购进的固定资产，其在2010年已经抵扣过进项税。其2011年出售：处理固定资产的净现金流入折现值为：140（1-2%）-20.34-140(1-2%)-150(45)25%=112.56(万元)第二种方式，由于两地的所得税税率相同，分回的税后利润不需要补税。处理固定资产的净现金流折现值为：,第三种方式：经营性租赁属于服务业，征收营业税。处理固定资产的净现金流入折现值为：第四种方式：融资性租赁转移所有权，不
43、征营业税，只征增值税。处理固定资产的净现金流入折现值为：,筹划结论：,筹划难点,本案例属于综合性税收筹划项目，存在许多难点：（1）经营性租赁与融资性租赁在实际运用过程中的选择。（2）现金流量分析与资金时间价值原理在实际运用过程中往往不被人们所重视，所以也比较容易被人们所忽视。（3）在不同的操作方式下的比较口径的把握比较难处理。,【例】春江融资租赁公司是经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的公司，2011年准备购入一台设备出租给国内A企业，并于当天运抵A企业，购进该设备价税合计成本500万元，并支付安装调试费20万元。春江公司拟采用以下两种方式购买设备：第一种方式：2011年1月1日，春江公司采
44、用向非金融机构贷款400万元，6年期，年利率8%，分期付息，到期一次还本，商业银行同期同类利率为6%，另用自有资金120万元支付部分货款和安装费。,五、筹资方式的税收筹划,第二种方式：春江公司全部采用自有资金支付货款和安装费。假设企业要求的最低报酬率为12%。租赁合同规定：起租日为设备运抵A企业当日，即2011年1月1日，自起租日起每年年末支付租金150万元，租期6年，租赁期满，A公司享有优先购买设备的选择权，购买价格为1万元，估计到期日租赁资产的公允价值为5万元。预期租赁到期后，设备所有权转移，企业所得税税率为25%。春江公司每年的其他费用支出为2万元（再无其他调整事项），为便于分析，不考虑
45、城建税和教育费附加。,分析：,对于春江公司来说，采用第一种方式：贷款贷款购买的融资租赁资产设备的入账价值为：500+20=520（万元）每年支付的利息为：400万8%=32（万元）每年末扣除利息前的营业额为：（150万6+1-520）6=63.5（万元）则每年应纳营业税为：（63.5-32）5%=1.575（万元）每年应交所得税为：（63.5-1.575-2-4006%）25%=8.98125（元）NCF0=400-520=-120NCF15=150-1.575-2-32-8.98125=105.44375（万元）NCF6=150-1.575-2-32-8.98125+1-400=-293.5
46、5625（万元）NPV=-120+105.44375（P/A，12%，5）-293.55625（P/F，12%，6）=-120+105.44375 3.6048-293.55625 0.5674=111.388（万元）,对于春江公司来说，采用第二种方式：全部采用自有资金购入融资租赁资产设备的入账价值为：500+20=520（万元）每年末扣除利息前的营业额为：（150万6+1-520）6=63.5（万元）则每年应纳营业税为：63.55%=3.175（万元）每年应交所得税为：（63.5-3.175-2）25%=14.58125（元）NCF0=-520NCF15=150-3.175-2-14.581
47、25=130.24375（万元）NCF6=150-3.175-2-14.58125+1=131.24375（万元）NPV=-520+130.24375（P/A，12%，5）+131.24375（P/F，12%，6）=-520+130.243753.6048+131.243750.5066=15.991（万元）从以上计算结果可以看出，方案一要优于方案二。,六、企业并购税收筹划,企业经营出现困难而停产，或者其他情况导致企业生产经营难以为继的条件下，如何盘活存量资产，是投资者十分关心的问题。永乐轧钢厂是一家小企业，至2010年，由于种种原因，企业处于半停产状态，某会计师事务所对永乐厂的资产情况进行了
48、全面清查和评估，确认资产总额2500万元，负债总额3200万元，已资不抵债，无力继续经营，为了解决该企业的问题，主管部门决定对其进行破产处理。在清产核资中人们发现，永乐厂有一条轧钢生产线有较好的市场前景，该生产线技术先进，在当地有较强的竞争能力，账面价值1400万元（其中机器设备800万元），评估值2000万元（其中不动产价值1000万元，机器设备1000万元）。,该市的振华汽车配件制造公司（以下简称振华公司）是一个与汽车生产相配套的五金精加工企业，近几年的生产形势非常好，且其生产汽车配件的主要原材料轧钢件正好是永乐厂的产品。为了进一步扩大市场，提高原材料的供应能力，振华公司准备上一条生产线。
49、在当地市政府部门的协调下，永乐厂与振华公司协商联姻并购。双方经协商，达成初步并购意向，并提出如下并购方案。方案一：对永乐厂的优质资产进行整合，一轧钢厂生产线的评估值2000万元和债务2000万元重新注册一家全资子公司振兴轧钢有限责任公司（以下称振兴公司）。即振兴公司资产总额2000万元，负债总额2000万元，净资产为0，在此基础上振华并购振兴公司，永乐厂破产。方案二：振华公司整体并购永乐厂。振华公司接受永乐厂的全部资产的同时，承担该公司的全部债务。方案三：永乐厂宣告破产，将永乐厂的优质资产变卖处理，所取得的现金偿还有关债务，经协商，振华公司同意以现金2000万元直接购买永乐厂的轧钢生产线。试从
50、税收的角度分析上述方案哪个更好？,永乐厂的适用所得税率为25%，城建税税率为7%，教育费附加3%。方案一：属于企业产权交易行为，相关税负如下：永乐厂先将轧钢生产线重新包装成一个全资子公司，即从永乐厂先分立出一个振兴公司，然后再实现振华公司对振兴公司的并购，从而实现将资产买卖行为转变成企业产权交易行为。（1）流转环节的税费。企业产权交易行为不缴纳营业税和增值税，同时也不存在城建税和教育费附加。,筹划分析：对永乐厂的分析,（2）企业所得税。公司如何缴纳企业所得税需要从两方面分析：其一：以永乐厂公司的优质资产为核心分立出振兴公司。按照分立的有关税收政策规定，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去
