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1、作业成本法,David Tao CGMA,ACMA,CPA,MBA,B.Sc.,案例,Aerotech 公司的两条高产量生产线最近遇到了很强的竞争压力，迫使管理层将其产品价格降至目标价格以下。经研究发现，是传统的生产成本法扭曲了产品的价格，那具体问题出在什么地方？Aerotech 公司制造三种复杂的电路板，这些产品分别被称为I号、II号、III号电路板。I号电路板是3种产品中最简单的，该公司每年销售10 000块I号电路板；II号电路板仅仅比I号电路板复杂一点，公司每年销售20 000块II号电路板；III号电路板是最复杂的、低销量产品，每年仅销售4 000块。公司采用分批成本法计算每种产品的
2、成本。相关的基础数据如下：,Aerotech 公司的基础数据,案例,公司制造费用的预算额为3 894 000元，制造费用根据直接人工小时确定的预定分配率进行分配。直接人工和准备人工成本为每小时20元。（1）计算传统成本法下每种产品的单位成本。（2）如果公司的目标售价为单位成本的125%，每种产品的目标售价为多少？（3）假如市场上I号板的售价为261.25元，II号板的售价为328元，III号板的售价为250元，对该公司有什么影响？（4）问题出在哪里？,制造费用分配率,每种产品的单位成本、目标售价,对传统成本计算法的评价-基于案例,传统的成本计算法以生产数量（如产量、直接人工小时、直接材料耗用、
3、机器小时等）作为分配制造费用的单一基础，这种以生产数量为基础的成本计算方法高估了工艺简单、高产量产品的成本，却又低估了工艺复杂、低产量产品的成本。,传统成本法的假设条件,假设制造费用的发生与直接生产过程相联系，并且间接费用的变动与生产数量标准是一一对应的，因而它把直接人工小时、直接人工成本、机器小时、原材料成本或主要成本作为制造费用的分配标准。可以说，传统的制造费用分配方法，满足的只是与生产数量标准有关的制造费用的分配。,假设不成立：作业成本法产生的背景,间接费用比重增加随着企业生产自动化程度的不断提高，间接费用在生产成本中所占的比重越来越大，直接人工比例大大下降。“无人工厂”。间接费用的结构
4、和可归属性也越来越复杂一些最重要的制造费用并不受生产数量或与之相关的指标的影响，许多制造费用，甚至完全发生在生产过程之外。,作业成本法（ABC）,作业成本法(比较现代)是把企业消耗的资源按资源动因分配给作业，并把作业收集的成本按作业动因分配到成本对象的成本核算与管理方法。ABC可作为传统成本系统的补充，而不是替代它！作业成本法的基本原理成本核算基础是“成本驱动因素”理论基本理念产品消耗作业，作业消耗成本(生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业)将制造费用分两阶段分配给产品第一阶段：确认重要的作业并建立作业成本库，根据每种作业耗用的资源比例，将制造费用分配给每个作业成本库
5、。第二阶段：按照每种产品消耗的作业所对应的成本动因，将制造费用从每一成本库按库分配率分配给每种产品。,%,%,作业成本法与传统成本法的比较,直接材料资源,直接人工资源,所有间接资源,产品,直接追溯法,直接追溯法,*直接人工小时或者其他产量基础成本动因，如机器小时或产品数量。,直接材料资源,直接人工资源,其他直接资源,成本对象：产品、客户、订单等,直接追溯法,直接追溯法,间接资源A,间接资源K,直接追溯法,作业1,作业10,成本动因*,作业动因,作业动因,传统成本法,作业成本法,间接资源Z,不分摊,制造费用,制造费用非制造费用,作业成本法与传统成本法的不同,生产成本构成分配方式 直接材料相同直接
6、人工相同 制造费用（间接费用）不同非生产成本构成 不同 营业费用 管理费用 财务费用,传统成本法,按生产部门归集,按生产数量基础分配,资源,资源动因,作业,作业动因,产品,作业成本法,作业成本计算体系,资源,何为资源指企业生产经营过程中，消耗的货币资源、材料资源(对象资源)、人力资源和动力资源等(人力、物力、财力)；核算对象：在价值形成的最初性态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值何为资源动因指资源被各种作业消耗的方式和原因，它反映作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心和作业的标准；例如，如果人工方面的费用主要与从事各项作业的人数相关，那么，就可以按照人数来向各作业中心（作业
7、成本库）分配人工方面的费用。在这里，从事各项作业的人数，就是一个资源动因。,作业一个关键概念,何为作业指企业生产过程中的各工序和环节(管理角度)，是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作(作业成本计算角度)区分不同作业的标志是作业目的何为作业动因作业动因是指各个作业被最终产品或服务消耗的方式和原因，是将作业库成本分配到产品或服务中去的标准。例如，如果在各种产品或劳务的每份订单上所耗用的费用基本相当，那么就可以按照订单份数来向各种产品或劳务分配订单作业成本。在这里，订单的份数就是一项作业动因。,识别作业与作业动因,作业分类:作业的层级(RobinCooper),单位水平(单件层
8、次)作业：单位水平作业反映对每单位产品或服务所进行的工作。批量水平(批别层次)作业：批量水平作业由生产批别次数直接引起，与生产数量无关。产品水平(产品支持层次)作业：产品水平作业是每一类产品的生产和销售所需要的工作。产品和产品线的数量越多，产品水平作业成本也就越高。过程水平(机构支持层次)作业：过程水平作业是使企业生产经营正常运转的工作。,作业与作业动因,作业分类:基于作业特性,不增值作业：企业希望而且能消除的作业专属作业：为某种特定产品提供专门服务的作业共同消耗作业：为多种产品生产提供服务的作业(按产品服务的方式和原因可分为：批别动因作业、产品数量动因作业、工时动因作业和价值管理作业),选择
9、作业成本动因,作业成本动因选择：计量精确性和计量成本之间的主观权衡业务动因成本最低、精确度最差；假定每次执行作业总是需要等量资源；例如，生产调整准备次数时间动因生产调整准备时间、监管工时和直接人工工时；精确度和执行成本均提高强度动因直接把每次执行作业耗用的资源分配给该项作业；准确性和执行成本最高；需要一个工作单成本系统；仅当与每次执行某项作业有关的资源既昂贵又经常变化时才使用,作业中心,负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合是成本汇集中心，更是责任考核中心(体现管理目的)传统中心：材料采购、产品生产和产品销售成本归集过程：按作业中心汇集该中心消耗的资源价值，然后按资源动因分解到各种作
10、业,制造中心,基于计算制造中心产出的产品成本的目的一个大型企业一般有若干制造中心，每个制造中心生产一种或某个系族多种产品(或半成品)成本归集过程：把作业成本按作业动因分解到各种产品,作业成本法的基本原理,作业消耗资源产品消耗作业资源的费用按资源动因归集到作业作业的成本按作业动因分配给产品,定义资源,直接材料,直接人工,制造费用,销售费用,管理费用,间接人工、折旧、动力费用、房租、辅料,销售人员工资、运费、促销、房租、业务费,行政人员工资、办公、研发、房租、会议,资源可以是所有会计账面上的成本和费用科目及明细科目。会计上的成本和费用科目实际上是资源的价值或耗费资源的代价。,作业成本计算的程序-定
11、义资源,作业成本法的关键概念,作业成本计算体系的设计,定义作业按活动目的,电话通讯,打印机,纸张,监督人员,计算机,账户查询人员,场地,开单人员,账户查询作业,信函查询作业,账户开单作业,监督审查作业,居民保险产品,公司保险产品,作业成本计算的程序-定义作业,作业成本计算体系的设计,将资源费用归集作业,计算机,账户查询人员,场地,账户查询作业,信函查询作业,账户开单作业,监督审查作业,人数,人数,机时,资源,资源动因,作业,部分资源按资源动因分配的作业,作业成本计算的程序-将资源费用归集到作业,作业成本计算体系的设计,把作业成本分配到产品,账户查询作业成本库,信函查询作业成本库,账户开单作业成
12、本库,监督核查作业成本库,人工小时,信件数量,开单行数,账户数量,居民保险产品,公司保险产品,作业动因,作业成本计算的程序-把作业成本分配到产品,作业成本的分配,分配率：某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本为Ci，则：Ci=该类作业成本分配率该产品消耗的该类作业量Ci=该产品应分配的全部作业成本,作业成本法：Aerotech 公司(续),Aerotech 公司讨论了作业成本法，将制造费用（3 894 000元）进一步按作业进行细分，辨认了8个作业成本库，收集的相关数据如下：机器
13、成本库：共计1 212 600元，包括与机器有关的各种制造费用，如维护、折旧、计算机支持、润滑、电力、校准等，该成本与生产产品的机器小时有关；生产准备成本库：共计3 000元，包括为产品制造进行准备的各种费用，生产准备成本与批次有关；收货和验收成本库：共计200 000元，其中I号板II号板、III号板消耗的比例分别为25%、45%、30%；,作业成本法：Aerotech 公司,材料处理成本库：总计为600 000元，其中I号板、II号板、III号板消耗的比例分别为7%、30%、63%；质量保证成本库：共计421 000元，其中I号板、II号板、III号板消耗的比例分别为20%、40%、40%
14、；包装和发货成本库：共计250 000元，其中I号板、II号板、III号板消耗的比例分别为4%、30%、66%；工程成本库：共计700 000元，包括工程师的薪水、工程用料、工程软件、工程设备折旧；该成本消耗比例同收货和验收成本；机构（生产能力）成本库：共计507 400元，包括工厂折旧、工厂管理、工厂维护、财产税、保险费等，该成本与直接人工有关；,机器成本库成本的分配,库分配率=机器成本预算总额/机器小时预算总额=1 212 600/43 000=28.2元/机器小时,I号板分配：28.2/机器小时1小时/件=28.2元/块 II号板分配：28.2/机器小时1.25小时/件=35.25元/块
15、III号板分配：28.2/机器小时2小时/件=56.4元/块,生产准备成本库成本的分配,库分配率=生产准备成本预算总额/批次预算总额=3 000/15=200元/批,I号板分配：200/批10 000块/批=0.02元/块II号板分配：200/批5 000块/批=0.04元/块III号板分配：200/批400块/批=0.50元/块,收货和检验成本库成本的分配,库分配率,I板分配：200 0006%10 000块=1.20元/块II号板分配：200 00024%20 000块=2.40元/块III号板分配：200 00070%4 000块=35元/块,材料处理成本库成本的分配,库分配率,I号板分
16、配：600 0007%10 000块=4.20元/块II号板分配：600 00030%20 000块=9.00元/块III号板分配：600 00063%4 000块=94.50元/块,质量保证成本库成本的分配,库分配率,I号板分配：421 00020%10 000块=8.42元/块II号板分配：421 00040%20 000块=8.42元/块III号板分配：421 00040%4 000块=42.10元/块,包装和发货成本库成本的分配,库分配率,I号板分配：250 0004%10 000块=1.00元/块II号板分配：250 00030%20 000块=3.75元/块III号板分配：250
17、0004%4 000块=41.25元/块,工程成本库成本的分配,库分配率,I号板分配：700 00025%10000块=17.50元/块II号板分配：700 00045%20 000块=15.75元/块III号板分配：700 00030%4 000块=52.50元/块,机构成本库成本的分配,库分配率=机构成本总额/直接人工小时总额=507 400/118 000=12.9元/直接人工小时,I号板分配：12.9/直接人工小时3直接人工小时/块=12.9元/块II号板分配：12.9/直接人工小时4直接人工小时/块=17.2元/块III号板分配：12.9/直接人工小时2直接人工小时/块=8.6元/块
18、,作业成本法下Aerotech 的单位成本,每种产品的单位成本、目标售价,小结,作业成本法与传统成本法的差异作业成本法的好处作业成本法的代价作业成本法的适用范围作业成本法的典型特征,作业成本法与传统成本法的差异,作业成本法本质上是一种成本分配程序同是一张饼，只是切法不同。与传统成本法的差异可分成三类程序的概念的行为的,程序差异,使用非生产数量基础的成本动因不同层次的作业成本库例如：单件层次、批别层次、产品支持层次、机构层次的成本动因形成成本库根据业务流程而非部门产品成本计算结构不一定与以职能部门为基础的会计结构一致然而在作业成本系统下，依然可以获得部门成本信息,概念差异,专注于将信息应用于管理
19、决策弱化存货在报表上的列示扩大“制造费用”的概念包括生产前和生产后的成本(生产过程以外)不一定与“账簿”统一 有些制造费用被剔除(例如维持企业发展的作业成本、闲置生产成本)，而某些非制造费用被加入使用其他的成本目标成本目标不仅是产成品和在产品可以计算客户、分销渠道以及其他的成本目标以确定客户和分销渠道间资源耗费的差异。,行为,主要的好处通过诱导行为改变成本这一“饼”的大小辅助成本管理识别增值作业和不增值作业优化出现的问题目标成本法等成本管理方法改变出现的问题客户盈利能力分析,作业成本法的好处,更完善的成本数据更精确的产品成本 识别成本层次剥离和报告未用产能以利于管理其他有用的信息客户盈利能力分
20、析制造费用和成本目标定义的扩大更好的成本管理(有利于过程改进)用使用者的语言提供数据根据行为预测（财务）结果!,作业成本法的代价,需要大量资源大量的成本收集工作。数据库的维护是个问题。环境的快速改变使系统过时了。改变了成本计算规则，而管理者习惯在传统成本框架下进行各项业务操作和绩效评价成本数据很容易被曲解，导致错误决策，要注意成本对象中的分配成本仅和决策潜在相关不符合公认会计准则，需要运行两个成本系统,作业成本法的适用范围,非单件产品层次的成本占有很大比例产品多样性,作业成本法的典型特征,需要时间需要大量的时间收集原始数据收益来自于改进现有流程减少不增值作业简化流程更好的产品设计更好的客户管理,
