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1、利息支出的税务处理,夏 维,有关利息支出税前扣除的有关法律规定企业会计准则第17号-借款费用（财会（2006）3号）第四条：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。企业所得税法第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。所得税法实施条例第119条规定：企业所得
2、税法第46条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资,企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：关联方通过无关联第三方提供的债权性投资：无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资 企业所得税法第46条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资,财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（财税（2008）121号）的有关规定第一条规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方
3、的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1 其他企业，为2：1,第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负（指企业所得税负）不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除（该条可以单独适用，不受第一条的规定比例的限制，因为符合“正常交易原则”）第三条规定：企业同时从事金融业务和非金融业
4、务，其实际支付给关联方的利息支出，应按合理方法分开计算：没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。第四条规定：企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税,所得税法实施条例第38条规定：企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（该条既适合非关联企业也适合关联企业）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率（不仅包括基准利率也包括浮动利率）计算的数额的部分,新的特别纳税调整管
5、理规程（试行）的有关规定 第八十七条规定，按照税法第46条及实施条例第119条的规定，企业来自关联方的债权性融资和权益性融资比例的计算方法如下：企业债资比例=年度各月平均关联方债权性融资之和/年度各月平均权益性融资之和 其中：各月平均关联方债权性融资=（关联方债权性融资的月初账面余额+月末账面余额）/2 各月平均权益性融资=（权益性融资月初账面余额+月末账面余额）/2 权益性融资为企业资产负债表上会计记录的所有者权益数额，当所有者权益小于实收资本与资本公积之和，则权益性融资为实收资本和资本公积之和；当时收资本与资本公积之和小于实收资本，则权益性融资为实收资本。,第八十八条 税法第46条所称利息
6、支出包括企业发生的直接或间接来自关联方债权性融资的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。第八十九条 税法第46条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度。其中，支付给境外关联方的利息应视同股息分配，按照股息和利息适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款的部分，不予退税。第九十条 不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度应付关联方利息*（1-标准比例/企业债资比例）其中，标准比例是指国务院财政税务主管部门规定的固定比例（下同）第九十一条规定：视同股息分配的利息支出应按以下公式计算：视
7、同股息分配的利息支出=年度应付境外关联方利息*（1-标准比例/企业债资比例）,第九十二条 企业债资比例超过标准比例的，应自关联方交易发生年度的次年6月1日止准备完毕以下同期资料，证明其债资比例符合独立交易原则：借款人的偿还能力、举债能力分析；借款利率、期限、资本转换符合独立交易原则的说明；关联融资与非关联融资条件及利息确定的可比性分析，包括企业全部债权融资规模和结构、关联方债权融资的规模和结构、非关联方获得类似融资的条件、关联债权融资利率与市场利率的比较等；注册资本、借款条件等的变动情况。第九十三条 企业应按本规程第三章的规定，保存和提供上述同期资料第九十四条 企业未按规定准备、保存和提供同期
8、资料的，或同期资料不能证明其债资比例符合独立交易原则的，其超出标准比例的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。,案例分析,关联方借款税前扣除利息的计算A公司、B公司和C公司于2008年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万，占20%股份；B公司权益性投资200万，占20%股份；C公司权益性投资600万，占60%的股份。2008年1月，D公司以10%年利率从A公司借款500万，以9%年利率从B公司借款600万，以7%年利率向C公司借款600万。假设A、B、C、D公司均为非金融企业：银行同期贷款利率为8%；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交
9、易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司：,对A公司支付的利息由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万和200万，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为200*2=400万，利息额为400*8
10、%=32万。08年共支付A公司利息500*10%=50万，可税前扣除32万，其余18万元应作在2008年做纳税调整，且在以后年度也不可扣除。,对B公司支付的利息D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息600*9%=54万元不能全额在税前扣除，其与金融机构同期贷款利率相关的部分600*（9%-8%）=6万元作纳税调整,对C公司支付的利息D公司实际税负不高于C公司，也可以不看债资比例的规定，其约定利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息600*7%=42万元可全额
11、税前扣除A、B、C公司的利息收入A公司自D公司取得的利息收入50万、B公司自D公司取得的利息收入54万、C公司自D公司取得利息收入42万，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。,四川吉祥集团公司下属的房地产公司2005年1月向下属的物业管理公司借一笔3年期借款2000万，年利率为10%，银行同期贷款利率为8%，2008年借款利息根据企业会计准则第17号-借款费用（财会（2006）3号）第四条：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产出版；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确
12、认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”其物业管理公司享受西部大开发的税收优惠，企业所得税税率为15%，房地产开发公司为25%。房地产的注册资本500万。考虑到关联方借款的特殊性，此笔借款不完全符合独立交易原则。问关联方借款利息如何在企业所得税前扣除？另外关联方借款还涉及哪些税种，如何计算,企业所得税企业间借款利息，其计算因素主要是借款利率和借款金额。允许在企业所得税税前扣除的利息，税法对其利率和借款金额均有限制在借款利率方面：根据企业所得税法实施条例（国务院令第512号）第3
13、8条第二款规定“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。”规定可知：房地产企业支付的利息只能按8%计算部分允许扣除，超过部分将不能在税前扣除。,在借款金额方面：根据企业所得税法（主席令第63号）第46条：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”和企业所得税法实施条例（国务院令第512号）第119条 企业所得税法地46条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业所得税法地46条所
14、称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。以及企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（财税（2008）121号）第一条：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。和第二条：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额准予扣除。规定可知：,首先关联方企业全部借款金额相应的利息可税前扣除必须符合下列条件之一：企业如果能够按
15、照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易则该企业的实际税负不高于境内关联方的。因为借入方房地产公司的实际税负25%高于关联方物业管理公司的15%，不符合上述第2条规定，另外该笔借款不符合独立交易原则，故房地产公司全部借款金额相应的利息不能税前扣除。,其次，该房地产公司不满足上述全部借款金额相应的利息可税前扣除规定的，房地产企业允许税前扣除的借款金额为注册资本（此处假设注册资本等于权益性投资）的2倍，即为1000万，相应的税法上允许扣除的借款利息为80万（1000*8%）最后，对于收取利息的物业管理公司而言，根据关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的
16、通知（财税（2008）121号）第四条“企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税”规定须全额并入2008年应纳税所得额中纳税。,营业税物业管理公司收取的利息费用需缴纳营业税（按照金融保险业税目征税营业税）印花税借款合同印花税：根据印花税暂行条例（国务院令第11号）规定：借款合同的主体是银行及其他金融组织和借款人，不包括非金融组织之间相互借款。故此类借款合同不征印花税。,土地增值税房地产公司支付借款利息涉及土地增值税税前扣除问题。根据土地增值税暂行条例实施细则第7条：条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用）
17、，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。房地产公司支付的利息不能提供金融机构证明的，只能按规定计算的金额之和的10%以内计算扣除，不能按据实扣除。,值得注意的是，由于土地增值税暂行条例实施细则第七条规定的财务费用中的利息支出是包括计入开发成本中的利息支出。根据土地增值税鉴证业务规则（国税发（2007）132号文件）第35条第八款规定“在计算加计扣除项目基数时，审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。在计算加计扣除项目基数时，要审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用”。规定可知：计入开发成本的借款费用需要剔除单独计算。,
