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1、我国财政部于2006年2月15日正式颁布了新企业会计准则。新企业会计准则的颁布标志着我国从此开始拥有了中国企业会计准则体系，此体系与国际会计准则体系趋同。,2008年1月1日开始实施的新企业所得税法统一了内资企业、外资企业适用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。,企业会计核算与税收处理的区别：企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的：会计核算目的：在我国，会计的确认、计量、报告应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量
2、等，为投资者、债权人以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的信息。税法目的：以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额，从所得税的角度，主要是确定企业的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税。,所得税会计从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产和负债，按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。,税法 准则计税基础 大于 账面价值应交所得税 大于 所得税费用多缴税，未来可以抵扣可抵扣暂时
3、性差异 确认为递延所得税资产反之：计税基础 小于 账面价值应交所得税 小于 所得税费用少缴税，未来应补交应纳税暂时性差异 确认为递延所得税负债,所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果，两者分离的程度和差异的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。新企业会计准则1加38个准则体系，与新企业所得税法处理的衔接，要求会计人员在很短的时间内领会掌握并且熟练运用，是个难度不小的挑战。基于此，今年的会计继续教育着重讲述新准则与新所得税法的差异及会计处理。再稍带一下去年没讲完的内控。,2010会计继续教育内容,第二讲 企业内部控制制度 选讲（采购与销售）,第一讲 新准
4、则的变化 及与所得税的差异,第一章 存 货（详讲）第二章 固定资产（详讲）第三章 职工薪酬（详讲）第四章 无形资产（简介）第五章 长期股权投资（简介）第六章 非货币性交换（略讲）第七章 资产减值（穿插在资产各章讲解，不单独讲解）,第一章 存货准则的变化及与所得税的差异,一、新存货准则的变化及会计处理（一）存货发出计价方法取消了后进先出法。取消的原因主要在于后进先出法下成本流与实物流在大多数情况下不一致。（二）将借款费用资本化的范围扩大到某些特定存货项目中。新存货准则允许将用于存货生产的借款费用资本化，使借款费用资本化的范围扩大到了存货中（而不再只限于使用专门借款购建的固定资产）。因此，使得一些
5、需要通过取得专门借款才能达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也受到一定程度的影响：1.导致存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期财务费用减少，利润增加；2.资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加。从而使那些专门为出售而生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的企业对外提供的会计信息更加真实、可靠。,（三）取消了接受捐赠存货成本确定的相关说明，在原准则的基础上，删除捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供有关凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。,（四）改变了商品流通企业的存货成本的构成：旧存货准则中规定“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金”，新准则取消了对商品流通
6、企业存货成本的单独说明，将商品流通企业存货的采购费用计入存货采购成本，而不再计入“营业费用”。,【例1】A公司为商业企业，购入商品一批，专用发票列明商品价款为10万元，增值税税额为1.7万元，发生运杂费0.1万元，款项以银行存款支付，商品已验收入库。A公司的会计处理如下：旧准则下的会计处理：借：库存商品 100 000 应交税金应交增值税（进项税额）17 000 营业费用 1 000 货：银行存款 118 000新准则下的会计处理：借：库存商品 101 000 应交税费应交增值税（进项税额）17 000 货：银行存款 118 000,（五）规定了投资者投入存货成本的确定原则。新存货准则规定，投
7、资者投入存货的成本，应按投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应按公允价值来确定投资者投入存货的成本；而旧存货准则规定，投资者投入的存货成本，应当按照投资各方确认的价值确定。所以旧存货准则对投资者投入存货的成本，人为可操纵性很大，容易造成存货资产的不实。,【例2】A公司的股东于2009年1月1日向A公司投入了一批原材料，各方确认的价值为600 000元，公司取得的增值税专用发票上注明不含税价款为600 000元，增值税额为102 000元，而双方签订的协议价款为550 000元（公允）。A公司为一般纳税人。A公司的会计处理如下：旧准则下的会计处理：借：原材料 600
8、 000 应交税金应交增值税（进项税额）102 000 货：股本 702 000新准则下的会计处理：借：原材料 550 000 货：股本 550 000,投资方：借：长期股权投资 550000 贷：主营业务收入 550000/(1+17%)应交税费增值税（销项税额）借：主营业务成本 贷：库存商品,二、新会计准则与所得税的差异及纳税影响,2.投入存货的初始计量不同：新准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照公允的合同或协议约定的价值确定，税法规定，投资者作为资本金或者合作条件投入的存货，按该存货的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。,（一）存货入账成本的确定对企业纳税的影响 1.新存货准则在
9、成本确定方面涉及存货的采购成本、加工成本、借款费用和其他方式取得的存货成本等。其中，新存货准则与新借款费用准则相对应，规定“应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准则第17号借款费用处理”，而税法规定存货的初始成本只包括取得时发生的实际支出。这样就产生了存货的会计成本与计税基础的差异。例如：某企业2007年初为生产某产品取得生产经营借款200万元，利率4，生产周期预计为2年。2007年末生产成本为150万元，借款成本为8万元。这时生产存货的会计成本=150+8=158万元，而该存货的计税基础应该是150万元，这样，该项资产就产生了暂时性差异8万元。,（二）存货发出成本的确定对企业纳税的影响 新
10、存货准则取消了后进先出法，这与国际会计准则第2号存货是相一致的。做出这种改变的原因，主要是考虑经济社会中，成本流和实物流在大多数情况下是不一致的，企业可以根据各类存货的实物流转方式、企业管理要求、存货性质等实际情况，合理地确定发出存货的计算方法以及当期发出存货的实际成本，真实地反映企业存货流转的情况。同时，采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，也是我国会计准则与国际会计准则的趋同和协调的重要体现。企业已售的存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。一些市场竞争激烈的电子产品企业(尤其是家电企业)，在市价持续走低的情况下，为了达到修饰报表的目的
11、，较多地采用后进先出法。而在采用新存货准则后，这些企业的毛利率和利润将出现不正常的波动，这将对企业纳税产生一定的影响。,（二）存货的期末计量不同 资产负债表日，存货应按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应计提存货跌价准备，计入当期损益。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。为生产而持有的材料，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。为执行销售合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。
12、企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。资产负债表日，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复。并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。,新企业所得税法实施条例第56条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。,【例1】A公司2008年购入原材料成本为4 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何该原材料，2008年资
13、产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计其可变现净值为3 200万元。假定该原材料在2008年的期初余额为零。假定A公司适用的所得税税率为25%。,该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额=4 000-3 200=800万元，计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为3 200万元。因计算交纳所得税时，按照新准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础应维持原取得成本4 000万元不变。该存货的账面价值3 200万元与其计税基础4 000万元之间产生了800万元的暂时性差异，其含义为
14、如果存货价值量的下跌在未来期间实现时，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认与其相关的递延所得税资产。A公司的会计处理如下：借：所得税费用（320025%）8 000 000 递延所得税资产 2 000 000 贷：应交税费应交所得税 10 000 000（400025%）,例2 甲公司为增值税一般纳税人企业，增值税税率为17。该公司采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价。2007年生产的一批A产品的账面成本为1500万元，市价持续下跌。并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的A产品的可变现净值分别为：2007年末10
15、00万元，2008年末1200万元。2009年 2月10日全部对外销售，不含税售价2000万元，全部款项收存银行。假设甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，2007年-2009年实现的利润总额均为500万元，适用的企业所得税税率分别为：2007年33，2008年开始改为25，无其他纳税调整事项。（分录单位：万元）,资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。其特点是：当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。也就是说，首先确定资产负债表上期末递延所得税资产（负债），递延所得税资产(负债）
16、=（计税基础-账面价值）所得税税率然后，倒挤出利润表项目当期所得税费用。计算公式表示如下：本期所得税费用本期应交所得税+（期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）,2007年会计处理：2007年末应计提存货跌价准备=1500-1000=500（万元）借：资产减值损失 500 贷：存货跌价准备 500 纳税调整，应调增应纳税所得额500万元。应交所得税=（利润500+调增500）33=330（万元）递延所得税资产=（1500-1000）33）=165（万元）利润表中应确认的所得税费用=330-165=165（万元）借：所得税费用 165 递延所得税资产 16
17、5 贷：应交税费应交所得税 330,2008年会计处理：2008年应准予转回的存货跌价准备=1500-1200-500=-200（万元）借：存货跌价准备 200 贷：资产减值损失 200 纳税调整：应调减应纳税所得额200万元。应交所得税=（500-200）25=75（万元）递延所得税资产=（1500-1200）25-165=-90（万元）利润表中应确认的所得税费用=75+90=165（万元）借：所得税费用 165 贷：应交税费应交所得税 75 递延所得税资产 90,2009会计处理：2009年2月10日销售产品 借：银行存款 2 340 贷：主营业务收入 2 000 应交税费应交增值税（销项
18、税额）340 借：主营业务成本 1 200 存货跌价准备 300 贷：库存商品 1 500 纳税调整：应调减应纳税所得额300万元。应交所得税=（500-300）25=50（万元）利润表中应确认的所得税费用=50+75=125（万元）借：所得税费用 125 贷：应交税费应交所得税 50 递延所得税资产 75,一、新准则的主要变化 及会计处理（一）固定资产概念方面的变化 旧准则从使用用途、使用期限、单位价值上对其定义。新准则则仅从使用用途、使用寿命两方面对其定义。在使用期限上，新准则引用了“使用寿命超过一个会计年度”的说法，比旧准则“使用年限超过一年”的说法更为妥当。（二）固定资产初始计量方面的
19、差异 1.在固定资产的初始计量即入账价值方面，新准则基本上继承了旧准则的规定，但也有一定的调整，这些调整主要包括两个方面：投资者投入固定资产的成本计量。旧准则规定：“投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。”新准则修改为：“投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”很显然，新准则在强调了投资资产计量的法律形式性即合同或者协议的同时，也强调了固定资产价值的公允性，其中既包含有对企业自主经营决策权的尊重，也包含有公正与公平的成份；既强调了法律形式，也强调了实质，并且实质重于形式。,第二章 固定资产准则变化及与所得税差异,比
20、如说某企业接受另一企业的投资，双方协商投入设备A，协议价为100万元，但是市场公允价却为150万元，那么按照原规定，该固定资产的入账价值为100万元，但是按照新准则的要求，该定资产的入账价值则是150万元。新增了弃置费的规定。新准则针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，规定企业在确定固定资产成本时应当考虑预计弃置费用因素。按照这一规定，如果某企业购入的一项价值100万元的设备，预计该设备在最终处置时所需要费用达到10万元，那么该设备入账时价格就为110万元。相应的会计分录为：借：固定资产设备 110 贷：银行存款 100 预计负债预计弃置费 10,【例1】A企业购入一台含有放射元素的仪器，用
21、银行存款支付2 000 000元。预计使用期为20年，期满报废时需要特殊处理费用为500 000元，假设现值和未来支付金额差别不大。根据上述资料，A公司会计处理如下：旧准则下的会计处理：弃置费用在确认固定资产初始价值时不需要考虑，在报废时发生的清理费用直接计入“固定资产清理”。新准则下的会计处理：借：固定资产 2 500 000 贷：银行存款 2 000 000 预计负债预计弃置费 500 000,2.旧准则没有涉及对“购买的价款超过正常信用条件延期支付“的固定资产的计量，而新准则指出：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
22、实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。【例2】A公司4月1日购入一台设备，价款为100 000元，信用条件要求在6个月内付款。假定4月1日该设备价款的现值为97 052元。因企业资金周转困难，到10月1日未能付款，到了12月1日支付款项为120 000元。根据上述资料，A公司会计处理如下：,旧准则下的会计处理：（1）4月1日购入时 借：固定资产 100 000 贷：应付账款 100 000（2）12月份支付时 借：应付账款 100 000 营业外支出 20 000 贷：银行存款 120 000新准则下的会计处
23、理：（1）4月1日的入账成本为97 052元 借：固定资产 97 052 未确认融资费用 2 948 贷：长期应付款 100 000（2）12月1日实际支付时 借：长期应付款 120 000 贷：银行存款 120 000,（3）超过正常信用条件延期支付产生的差额20 000元（120 000-100 000）计入未确认融资费用：借：未确认融资费用 20 000 贷：长期应付款 20 000（4）结转未确认融资费用22 948元，假设本题符合借款费用资本化的条件：借：固定资产 22 948 贷：未确认融资费用 22 948 如果不符合资本化条件，则应当在信用期间内计入当期损益。,（三）固定资产后
24、续计量方面的差异 1.折旧方面：新准则未对取得的固定资产从何时开始计提折旧的规定，只规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。旧准则规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。2.后续支出方面：新准则规定与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合条件的，应当在发生时计入当期损益。企业根据本准则第6条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认
25、被替换部分的账面价值。而旧准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。,3.明确了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法。新旧准则都规定企业应当对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，使用寿命预计数、预计净残值预计数、固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法。但是旧准则对改变时的会计处理方法没有作出规定。新准则则明确规定：所有
26、这些改变应当作为会计估计变更，也就是这些改变应当采用未来适用法，不需要进行追溯调整。,在资产负债表日，企业应对各项资产进行减值测试，当资产可收回金额小于其账面价值时应确认资产减值损失。在资产减值确定后，应对资产的折旧或摊销额进调整。1.资产可收回金额计量。资产可收回金额应按资产的公允价值净额与预计未来现金流量现值的孰高原则计量，这两者中只要有一项高于资产账面价值，则表明资产尚未发生减值。资产公允价值净额是指某项资产的公允价值减去与该项资产相关的处置费用后的余额。,4.减值准备的计提方面：新准则规定：固定资产的减值，应当按照企业会计准则第8号资产减值处理：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金
27、额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。,（处置费用包括在资产处置中的法律费、相关税费、搬运费，以及为使资产达到可销售状态而发生的其他直接费用等。资产公允价值净额确定的基础有协议价格基础、市场价格基础以及公允价格基础。）,2.资产预计未来现金流量现值。资产预计未来现金流量现值是指在资产持续使用中和最终处置时所产生的现金流量，按恰当的折现率折算成现在的价值。其中，P/F.i.t表示未来第t期，按i折现率计算的现值系数；P/A.i.t表示未来第t期，按i折现率计算的年金现值系数。,3.资产未来现金流量的计量。
28、未来现金流量的内容包括资产持续使用中产生的现金流入量、为实现现金流入而发生的现金流出量和资产处置时的现金收支净额等。预计期限最长为5年。预计基础是资产的当前状况，不考虑未来可能发生的重组、改良、筹资及所得税等产生的现金收支。,【例3】A公司一台高精机床原价105万元，预计净残值5万元，使用寿命10年，已使用3年，采用直线法折旧已提折旧30万元，2009年12月31日公司对固定资产机床进行了减值测试：目前，同类同规格全新机床市场价为90万元，在处置中需支付法律费及其他相关税费4万元。若继续用于生产产品，预计使用5年，每年可生产甲产品10万件，单价15.9元，单位付现成本14元，处置机床时可收回变
29、价收入5.5万元，需支付清理费用0.5万元。目前的资金时间价值为8%，A公司经营风险报酬率为10%。要求：计算该机床的减值损失、确认减值后的固定资产年折旧额并进行相应的账务处理。,1.2009年年末测试减值的会计处理机床账面价值=105-30=75万机床的公允价值净额=90 7成新-4（处置费）=59万预计未来现金流量第1至第5年各年现金净流量=10（15.9-14）=19万第5年未机床处置现金净流量=5.5-0.5=5万A公司投资必要酬率=8%+10%=18%A公司预计未来现金流量的现值=19 3.2632=62万（3.2632为年金现值系数）根据测算结果，机床预计未来现金流量现值62万大于
30、其公允价值净额59万，则可收回金额应为预计未来现金流量现值，即为62万元。机床在2009年12月31日应确认减值损失=75-62=13万借：资产减值损失 130 000 贷：固定资产减值准备 130 0002.2010年至2014年机床各年应提折旧=（62-5）/5=11.4万元借：制造费用折旧费 114 000 贷：累计折旧 114 000,新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。而旧准则规定：如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用
31、寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。,【例4】A企业2007年12月购入一台设备，原价为500 000元，预计使用寿命为10年，预计净残值率为10%，该企业用年限平均法计提折旧。2008年12月31日该设备公允价值为4
32、00 000元，预计未来现金流量现值为390 000元。假定固定资产按年计提折旧，固定资产计提减值准备不影响固定资产的预计使用寿命和预计净残值率。2009年12月31日可收回金额为400 000元。根据上述资料，A公司会计处理如下：旧准则下的会计处理：（1）2008年计提折旧额=500 000（1-10%）10=45 000元借：制造费用 45 000 贷：累计折旧 45 000,（2）2008年12月31日该设备可收回金额为400 000元，账面价值为455 000元。因此，要计提减值准备55 000元。借：营业外支出 55 000 贷：固定资产减值准备 55 000（3）2009年计提折旧
33、额=400 000（1-10%）9=40 000元 借：制造费用 40 000 贷：累计折旧 40 000（4）2009年12月31日设备账面价值为360 000元，可收回金额为400 000元，可转回减值准备 借：固定资产减值准备40 000 贷：累计折旧5 000 营业外支出35 000,新准则下的会计处理（1）2008年计提折旧额=500 000（1-10%）10=45 000元 借：制造费用 45 000 贷：累计折旧 45 000（2）2008年12月31日该设备可收回金额为400 000元，账面价值为455 000元。因此，要计提减值准备55 000元。借：资产减值损失 55 00
34、0 贷：固定资产减值准备 55 000（3）2009年计提折旧额=400 000（1-10%）9=40 000元 借：制造费用 40 000 贷：累计折旧 40 000（4）2009年12月31日设备账面价值为360 000元，可收回金额为400 000元，但是不能转回减值准备。,（四）固定资产处置确认与计量的变化 新准则新增了固定资产终止确认的条件：（1）该固定资产处于处置状态；（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来经济利益。并规定，企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。而旧准则不涉及这方面的规定。（五）固定资产披
35、露方面的差异 旧准则规定对已承诺将为购买固定资产支付的金额；暂时闲置的固定资产账面价值；已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值；已退废和准备处置的固定资产账面价值进行披露。新准则则未作上述披露要求。,二、新会计准则与所得税的差异及纳税影响 企业会计准则规定，固定资产除应当符合资产的定义外，还必须同时满足以下两个条件才能确认固定资产：一是与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该固定资产的成本能够可靠地计量。由于会计和税法分别遵循不同的原则，规范不同的对象。因而二者之间存在一定的差异。企业以各种方式取得固定资产的账面价值，入账价值与税法规定的计税基础基本一致，但固定资产在持有期间进行后续计
36、量时，由于会计处理与税法处理规定的不同，固定资产的账面价值与计税基础有一定的差异，这种差异主要源于固定资产的后续计量，表现在折旧方法、折旧年限的不同，以及固定资产减值准备的提取上。,1.接受捐赠固定资产对所得税的影响 会计准则对于接受捐赠的固定资产会计处理没有具体准则对其进行规范，但根据企业会计准则基本准则对利得和损失的定义：“直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。”因此，接受捐赠的固定资产应在“营业外收入”核算，这与税法规定的对于接受捐赠的固定资产确认为捐赠收入，并人当期应纳税所得额计算缴纳
37、企业所得税一致。但税法同时指出，对由于企业取得的捐赠收入较大，经批准可在不超过5年内的期限内分期平均计入企业应纳税所得额计交所得税。因此，如果捐赠收入金额较大，所得税费用负担较重，应按照捐赠资产计算的所得税费用。借：所得税费用 贷：递延所得税负债 应交税费应交所得税,例1：甲公司于2008年11月取得其他企业捐赠的大型机器设备一台，凭据上注明该项设备价款为200万元，甲公司另用银行存款支付了途中运费和保险费15000元。甲公司适用的所得税税率为25，经税务部门批准，该取得捐赠的资产应交纳的所得税可以在5年内分期平均计入其各年度应纳税所得额，甲公司2008年度利润总额为160万元（不包括捐赠利得
38、）。（1）接受时捐赠时：借：固定资产 2 015 000 贷：营业外收入捐赠利得 2 000 000 银行存款 15000（2）计算应纳所得税时：借：所得税费用（160+200）25 900 000 贷：应交税费应交所得税(200万 25)500 000 递延所得税负债(160万元25)400 000,2.购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质。会计准则对固定资产的成本是以购买价款的现值为基础确定的。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计人固定资产成本外，均应在信用期间内确认为财务费用计入当
39、期损益。而税法规定了融资租入的固定资产以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。税法采用终值计价或按购买时实际支付的全部价款计价。,例2 某企业2008年1月1日购入新型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，机器的总价款为1000万元，分3年支付，2008年12月31日支付500万元，2009年12月31日支付300万元，2010年12月31日支付200万元。假定3年期银行借款年利率为6。（1）2008年1月1日总价款现值=500(1+6%)+300
40、（1+6%）2+200(1+6)3=906.62(万元)借：固定资产 9 066 200 未确认融资费用 933 800 贷：长期应付款 10 000 000,（2）2008年12月31日 借：长期应付款 5 000 000 贷：银行存款 5 000 000 按实际利率法计算摊销额=906.626=54.39(万元)借：财务费用 543 900 贷：未确认融资费用 543 900 上述固定资产会计核算中以现值计价。而税法规定采用终值计价或按照购买时实际支付的全部价款计价，造成账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异。按企业会计准则第18号所得税规定，2008年底应同时进行以下账务处理：借：
41、所得税费用 2 441 800 906.62+（93.38-54.39+93.38/3）25%递延所得税资产 58 200【（54.39-93.38/3】25%贷：应交税费应交所得税 2 500 000（注意：由于本例是2008年购进设备，故没有考虑增值税。）,3.折旧方法对所得税的影响 会计准则规定，企业应根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，折旧方法应该能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗情况。如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法一般规定固定资产的折旧方法，除某些按照企业所得税法第32条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因
42、，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法以外，一般只允许企业按照直线法计算的折旧，才准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，会计与税法对固定资产折旧方法的不同，造成固定资产账面价值与计税基础之间产生差异。举例：无锡某鞋业有限公司，固定资产原值为180 000元，预计残值为10 000元，使用年限为5年。如表所示，该企业适用25的所得税率，资金成本率为10。,表1企业未扣除折旧的利润和产量表年限未扣除折旧利润（元）产量（件）第一年100 0001000第二年 90 000 900第三年120 0001200第四年 80 000 800第五年 76 000760合计 466 000 4
43、660,（1）直线法：年折旧额（固定资产原值估计残值）估计使用年限（18000010000）534000（元）估计使用年限5年。第一年利润额为：1000003400066 000（元）应纳所得税为：660002516 500（元）第二年利润额为：900003400056 000（元）应纳所得税为：560002514 000（元）第三年利润额为；1200003400086 000（元）应纳所得税为：860002521 500（元）,第四年利润额为：800003400046000（元）应纳所得税为：460002511 500（元）第五年利润额为：760003400042000（元）应纳所得税为：4
44、200025%=10 500（元）5年累计应纳所得税为：165001400021 50011 50010 50074000（元）应纳所得税现值为：165000.909+140000.826+215000.751+115000.683+105000.62157 084（元）0.909、0.826、0.751、0.683、0.621分别为1、2、3、4、5期的复利现值系数，下同。,（2）双倍余额递减法双倍余额递减法年折旧率21估计使用年限100年折旧额期初固定资产账面余额双倍直线折旧率会计制度规定，在计算最后两年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用当年年初的固定资产账面净值减去估计残值，将其
45、余额在使用的年限中平均摊销。双倍余额递减法年折旧率21510040第一年折旧额为：1800004072000（元）利润额为：1000007200028000（元）应纳所得税为：28000257000（元）第二年折旧额为：（18000072000）40 43200（元）利润额为：900004320046800（元）应纳所得税为：468002511 700（元）,第三年折旧额为：（1800007200043200）40 25920（元）利润额为：1200002592094080（元）应纳所得税为：940802523 520（元）第四年后，使用直线法计算折旧额：第四、第五年的折旧额（18000072
46、0004320002592010000）2 14440（元）第四年利润额为：800001444065560（元）应纳所得税为：655602516 390（元）第五年利润额为：760001444061560（元）应纳所得税为：615602515 390（元）五年累计应纳所得税为：70001170023520163901539074000（元）应纳所得税的现值为：70000.909+117000.826+235200.751+163900.683+153900.62154442.28（元）,将计算结果列表2所示：不同折旧方法下的应纳税额及现值单位：元年限 直线法双倍余额递减法 暂时性差异第一年16
47、 500 7 000 9 500第二年14 000 11 700 2 300 第三年 21 500 23 520 2 020第四年11 500 16 390 4 890第五年10 50015 390 4 890 总计74 00074 000现值57 084 54 442.28,从表中可以看出，采用双倍余额递减法下（会计）第一年只缴纳税款7000元，而直线法下（税法）则需缴纳16500元。由于计税基础与账面价值的差异数导致未来期间减少企业的应交所得税第一年为9 500万元，第二年为2 300元，应确认与其相关的递延所得税资产。,企业的会计处理如下：第一年借：所得税费用 7 000 递延所得税资产
48、 9 500 贷：应交税费应交所得税 16 500第二年借：所得税费用 11 700 递延所得税资产 2 300 贷：应交税费应交所得税 14 000第三年借：所得税费用 23 520贷：应交税费应交所得税 21 500 递延所得税资产 2 020,第四年：借：所得税费用 16 390 贷：应交税费应交所得税 11 500 递延所得税资产 4 890第五年：借：所得税费用 15 390 贷：应交税费应交所得税 10 500 递延所得税资产 4 890,4.折旧年限对所得税的影响 会计准则规定，企业应根据固定资产性质和使用情况，合理确定固定资产使用寿命和预计净残值。税法对每一类固定资产的最低折旧
49、年限作出了规定，如房屋、建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。会计处理时确定的折旧年限与税法规定的不同，会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。例如 某公司的一台机器设备，原价为300万元，会计上使用直线法计提折旧，折旧年限为3年，税法规定的最短使用年限为5年，会计和税法假设净残值均为零，所得税率为25。该项固定资产第一年的会计折旧额100万元，年末账面价值200万元。而计税折旧60万元，计税基础240万元。计税基础与账面价值的差异数为40万元，即未来期间减
50、少企业的应交所得税为10万元，应确认与其相关的递延所得税资产。,【例4】A企业于2006年12月20日取得的某项固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定折旧年限为5年。净残值为零，其适用的所得税税率为25%。2008年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。2008年12月31日，该项固定资产的账面价值=300-302-20（减值）=220（万元）该项固定资产的计税基础=300-60-60=180（万元）该项固定资产账面价值220万元与其计税基础180万元之间产生的差额40万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和
