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1、网络货运平台增值税税收筹划研究摘要：网络货运作为一种新的交通运输业态，促进了道路货运行业规模化、集约化和高质量发展。“营改增”前，交通运输业营业税税率为3%,“营改增”后，面对上游托运人，网络货运平台需向其开具税率为9%的“交通运输服务”发票，据此计算销项税额；面对下游实际承运人，平台可根据带合同约定的运费发票、燃油费发票及通行费发票进行进项税额抵扣。一方面交通运输服务税率升高，另一方面实践中取得足额可抵扣的发票存在困难，由此造成了平台增值税税负过重问题。文章聚焦一般情况，以一般纳税人身份的网络货运平台为研究主体，特面向实际承运人为小规模纳税人的情况，探讨网络货运平台增值税税收筹划相关问题，以
2、便促使平台企业“降本增效实现长远发展。关键词：网络货运平台；增值税；税收筹划1引言“营改增”以来，对传统的道路货运行业产生了极大的影响。我国的道路货物运输一直有着“多、小、散、乱”的特征，目前我国货车司机约有2000万人，导致托运（货主）方无法取得足够有效的进项发票，使得其进项税额抵扣不足，出现税负过重的现象。同时，传统模式下，存在着信息配置不到位而导致的大量无效率状况，无形中加剧了物流成本。在此背景下，“无车承运人”应运而生，2016年交通运输部启动了无车承运人试点工作，2019年，在系统总结无车承运人试点工作的基础上，交通运输部联合国家税务总局印发了网络平台道路货物运输经营管理暂行办法，以
3、“网络货运”代替“无车承运”的概念，并明确“网络货运经营”是指经营者依托互联网平台整合配置运输资源，以承运人身份与托运人签订运输合同，委托实际承运人完成道路货物运输，承担承运人责任的道路货物运输经营活动。网络货运平台在节约上下游成本的同时，改善了托运人增值税税负过重的问题，切实起到了“降本增效”的目标。但增值税相关问题并未消失，而是由托运方转嫁到了网络货运平台一方。未来网络货运平台将作为一种新的交通运输业态模式发挥作用，税负问题是影响其发展的重要因素，故关于网络货运平台增值税税收筹划的研究具有现实意义。2相关增值税税收政策梳理为规范网络货运这种新业态的经营模式，同时为了保障行业“降本增效”，相
4、关部门不断更新税收政策来支持网络货运的发展，一系列相关的税收政策如表1所示。可见，自财税(2016)36号明确无车承运业务按“交通运输服务”缴纳增值税后，有关部门后续不断依据实践中存在的问题对税收政策进行修正，主要可以分为以下两方面。第一，增值税进项税额抵扣。在实际的业务中，网络货运平台企业难以取得足额进项抵扣，因此出现了很多虚开发票的情况，国税(2017)30号承认了实际承运人的纳税地位，扩大了增值税进项税额抵扣范围，可抵扣范围包括带合同约定的运费、用于委托实际承运人完成运输服务的燃油费及通行费。第二，增值税发票开具。由于在实际业务中，实际承运人多为个体运输户，流动性强，存在着大量不办理税务
5、登记并且在取得收入后不开具发票的情况。而2020年国税总局对第8765号建议的答复明确提出若平台企业均使用内部凭证作为税前扣除凭证，将不利于增值税发票的规范管理。考虑到上述现实情况，相关部门从顶层设计出发，拟解决个体运输户开票难问题。第一，向税务机关申请代开。国税（2017）55号明确了满足一定要求的个体运输户可在税务登记地、货物起运地、货物到达地或运输业务承揽地中任何一地，就近向税务申请代开增值税专用发票。第二，网络货运平台代开。国税（2019）405号规定“具备与开展业务相适应的相关线上服务能力，可以实现物流信息各环节全过程透明化动态管理，对实际承运驾驶员和车辆的运输轨迹实时展示，并记录含
6、有时间和地理位置信息的实时运输轨迹数据的网络货运企业，可以为小规模纳税人代开发票”。通过对上述政策的梳理，可以看出目前政策关注的重点主要有三方面：一是下调增值税税率，二是扩大进项税额抵扣范围，三是增值税发票的开具。虽有上述政策支持，但对于网络货运企业平台来说，其“中间人”的特殊身份仍使其税负较大。以税率为例，虽然其销项税额适用的增值税税率由1设下调至9%,但其成品油成本项目使用的税率由17%下调为13%,进项税额抵扣税率降幅超过销项税额降幅，实际上增加了平台企业的税收压力。同时，这种新业态在合格的经营资格获取、纳税异地设点及后续监管等税收辅助业务方面仍存在诸多现实障碍。3网络货运平台增值税税负
7、现状一一以L公司为例为结合实际，文章选取中国物流与采购杂志发布的“2022网络货运平台TOPl0”榜单中的L公司作为研究案例，根据其披露的信息了解当前网络货建平台的增值税税负现状。1.公司成立于2010年，主要从事网络货运服务，2023年3月9日，其公开发售H股。根据发布的公告计算可知其固定资产比率处在10%上下，属于典型的轻资产企业。L公司的网络货运服务模式包括两类：运输服务模式和货运平台服务模式。其中在运输服务模式下，集团主要负责履行与托运人签订合同，根据合同对托运人货物在运输过程中的灭失或损坏承担法律责任，具有定价权，分别协商向托运人收取的价格和向卡车司机支付的金额。这里只讨论与文章相关
8、的运输服务模式。3.1 进项税额抵扣凭证理论上，网络货运平台的增值税进项税额抵扣范围包括带合同约定的运费、用于委托实际承运人完成运输服务的燃油费及通行费。但实际中，限于实际承运人运费发票代开程序的复杂性，仍存在无法获取部分个体运输户运费发票的情况，导致进项税额抵扣不充分，同时为了满足通行费及燃油费的可抵扣条件，即“网络货运平台自行采购并交由实际承运人使用”，因此网络货运行业内平台公司多以ETC卡及油卡支付司机运费，一定程度上可以缓解网络货运行业的增值税税负过高的问题。具体来说，关于ETC卡，平台企业统一采购，将其交由实际承运人，使其在合同约定的运输业务中使用，过后企业根据开具的通行费电子发票进
9、行进项税额抵扣，借此实现过程管控。但实际业务中还存在部分路段尚不完善，无法取得ETC发票，只能取得从非增值税管理系统开具的定额发票情况。关于油卡，其出现具有现实背景，虽然燃油费可根据13%税率开具增值税发票，但实践中尚存在两方面阻碍：一是实际业务中难以举证燃油消耗与货物运输业务相关，二是限于实际业务运输路线的不确定性，并非所有加油站都能够开具成品油发票。因此，平台企业通常自行采购油卡并取得进项发票，而后基于运输里程和车辆油耗向司机提供油卡。以L公司为例，根据其提供的业绩期内与司机签订的运输合同样本，公司支付的司机运费主要由如下两部分组成：不超过本次实际运输实际消耗的油料（实际加油或油卡）及ET
10、C卡充值；现金。其中，油料及ETC卡充值属于运费预付款，剩余尾款或司机不接受油料、ETC预付时的全额运费以现金方式支付。1.公司增值税税负测算1.公司建输服务成本主要由运费、燃油费及通行费构成，因此：企业增值税进项税额=小规模纳税人(司机)运费进项税额+通行费进项税额+燃油费进项税额。限于现实因素，无法获取L公司进项税额组成结构的数据，因此暂对进项税额以极限值进行粗略估算。其中燃油费以油料成本在整个运输成本中的最高比例40%为依据，结合向远帮(2019)的调研，L公司进项税额中燃油费和通行费占比超90虬因此，剩余部分均以5%的税率进行剔税的粗略计算，则有：此外，也有学者通过调研等方式获取到相关
11、网络货运企业的相关数据，分别测算了单位收入、单位利润下的增值税税负，经过定量的数据计算后发现网络货运企业税负超过社会平均水平。宋浮萍等(2022)选取的企业，经测算增值税税负率为4.56%,笔者通过对比，发现虽然税收政策不断创新，网络货运平台的抵扣范围也在不断增加，抵扣链条不断完善，但税负不降反增。综上所述，现阶段有通过税收筹划为网络货运平台企业“降负”的现实需求。4网络货运平台增值税税收筹划方案4.1 选择适用低税率和缩小税基一一以销项税额角度4.1.1 纳税人身份在上述的讨论中，已经默认了研究的网络货运平台为一般纳税人，但实际中，若网络货运企业满足登记为小规模纳税人的条件，可以选择作为小规
12、模纳税人，采用简易计税方法，适用3%的征收率，与一般纳税人适用的9%相比，压力较小。而已经认定为一般纳税人的企业可以通过成立分公司或子公司的形式选择作为小规模纳税人进行核算。4. 1.2业务性质根据我国增值税税收政策，交通运输服务适用税率9%,物流辅助服务适用税率6%,若网络货运企业能够在业务合同签订时拟定相应条款明确划分交通运输服务与物流辅助服务，则可按照增值税“兼营”相关处理，分业务性质按不同税率纳税。但在实践中，出现了网络货运企业虚开6%发票受到税务机关处罚的现象。一旦被定性为虚开发票，将被税务机关追缴增值税及相应罚款、滞纳金。因此，企业应当在合法合规的范围内在合同中协议好业务范围。此外
13、，若采用6%的税率，相较于9%有所降低，还要考虑对其上游（托运人）企业的影响。4.2扩大增值税进项税额抵扣范围一一以进项税额角度由于文章聚焦的是实际承运人为小规模纳税人的情况，因此根据上述分析，在实际中，网络货运平台企业在进行公路货运费用支付时，会采用“运费+通行费+油费”的方式结算，而不同的部分所适用的进项税率不同，故税收筹划可从这部分着手。4.2.1司机运费进项税额抵扣虽然国税（2017）55号与国税（2019）405号明确了税务机关与网络货运平台可以为司机代开发票，但困于司机缺乏相应的专业知识，往往导致部分运费发票无法获得，因此，网络货运平台应当注重对司机的培训，加强对其的政策普及宣传工
14、作，同时加强日常发票审核、发票登记以及税务核算等工作。4.2.2通行费进项税额抵扣通行费电子发票的获取可以有效解决抵扣不足问题，但实际中因为运输路线的原因导致无法获取发票的情况多见。因此，网络货运企业应当重视这方面的问题。根据交规2019)12号规定，平台企业应当定期将监测数据上传至交通运输部网络货运信息交互系统，实现交通部与网络货运平台的有效对接，因此网络货运企业可以以大数据平台支撑，通过数据分析智能化计算出最优路线，避免司机路线选择随机性导致的进项抵扣不足问题。4.2.3燃油费进项税额抵扣网络货运企业可以与中石化、中石油等国内大型加油站建立长期合作关系，通过线上与客户办理加油卡等模式实现政
15、策上的便利性。同时，也可与上述路线优化结合起来，通过大数据测算车辆起点与终点之间应耗费的燃油费用，限定油卡的消耗比率，结合对司机的管理，调动司机前往中石化等合作加油站加油的积极性。4.2.4从支付方式上综合考虑由于国家允许的三种进项抵扣方式中，燃油的适用税率最高，因此企业可以根据与实际承运人(司机)协商等方式，采用多元的运费支付方式，如“油卡+现金+ETC通行费”的支付方式。王思琪(2018)通过测算，得出成品油可抵扣金额占公路货运费用金额的比重为56.36%,据此提出无车承运业务可以参考该比例规定无车承运企业以油卡形式支付给实际承运人，作为实际公路货物运输服务中部分费用的支付。目前，基于运输
16、里程和车辆油耗向司机提供油卡已经成为网络货运行业内的惯常做法。国税（2017）30号规定，生产资料的最终消耗必须与实际业务保持一致，而网络货运业务的特殊性，决定了网络货运平台企业客观上无法监控司机如何使用油卡。平台企业作为法律意义上的承运人，对实际承运人的主要职责在于监督和确保承运人按约定完成运输业务，而非监控作为实际承运人的司机是否使用了其提供的油卡。只要保证运输业务的真实性，实际承运时必然要消耗油料，因此即使司机在运输服务过程中完全没有使用平台企业提供的油卡，也不影响进项税额的抵扣。税务机关在实际执行和解释国税（2017）30号时，也不要求公司缴付给司机的油卡必须用于相关运输交易。但依然要
17、注意其中存在税收风险黠，为了防止出现纳税人虚列油料成本或通过非法途径获取油料进项发票的问题，税务机关通常会对油料成本在整个运输成本中的最高比例（一般不超过40%）进行限制。超过最高比例的油料成本即对应的油料采购进项发票，存在不能作为增值税进项发票抵扣的风险，因此平台企业每次采购的加油卡需要匹配于一段时期内所用数量，使其可维持在一定的比率，避免过度囤积油卡对企业带来更严重的风险。除了上述提及的方式之外，网络货运平台企业应当不断更新税务知识，积极享受税收优惠政策，同时重视企业的合规经营，尽量减少疏忽或错误，以避免因行为不合税法的规定而遭受处罚或缴纳本可不必缴纳的税款。总的来说，网络货运使企业的业务
18、主要来源于上下游合作方，是典型的轻资产型平台企业，在企业进行必要的税收筹划时也应关注相关操作中的风险，完善企业内部控制制度、审批检查制度、会计制度、企业管理制度等。可以构建相应的税收筹划风险评估系统，及时关注各经济、政策环境变化，及时对相关方案进行调整，实时把控并降低税收风险。5结语文章首先介绍了我国网络货运平台经营模式，引入文章的研究对象；其次对涉及的相关税收政策进行了梳理，解读我国关于网络货运企业政策修订的逻辑；再次回到研究对象本身，客观陈述网络货运企业增值税税负现状；最后根据问题给出具体的网络货运平台增值税税收筹划方案。最终的落脚点在于税收筹划方案的实施。文章关注的是在现行政策下企业如何
19、合法合规降低增值税税负，使企业实现“降本增效”的目标。网络货运平台企业身处于轻资产行业，被替代的可能性很大，因此企业应当认识到税收筹划的重要性，要具有政策学习的能动性，在遵守国家法规的前提下，加强内外部沟通，提高企业竞争力。参考文献：1宋浮萍，汪精海，张改平.基于税收视角的网络货运发展交易成本分析j.会计之友，2022(11)：112-117.2刘薇，张晶晶.博弈论视角下网络货运平台增值税税制优化研究J.财政科学,2020(6)：113-123,136.3张晶晶.无车承运企业的税收负担问题研究D.北京：北京交通大学，2020.4国家税务总局泰安市税务局课题组，郝玲，王东衍，等.平台经济税收监管
20、探讨J.税务研究，2020(4)：127-131.5张欣杰.关于无车承运有关问题的探析J.交通财会，2019(8)：66-68.6向远帮.促进我国无车承运物流发展的税收政策研究D.武汉：中南财经政法大学，2019.7王思琪.无车承运业务增值税税负问题研究D.北京：北京交通大学，2018.8路璐.互联网平台无车承运人业务财税问题的研究J时代经贸，2018(8)：40-42.9朱正清,港口企业发展无车承运人有关问题的初步思考J.天津经济,2017(3)：16-20.10交通运输部，国家税务总局关于印发网络平台道路货物运输经营管理暂行办法的通知EB/OL.(2019-09-09).https：/6015.html.11国家税务总局.关于开展网络平台道路货物运输企业代开增值税专用发票试点工作的通知EB/0L.(2019-12-31).https：/chinatax/1181O219n810744/n3428471n3428491c5142577content.html.12国家税务总局.关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告EB/OL.(2017-08-14).https：/chinatax11810341/n810765/112511651201708c2965874content.html.
