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1、盐 亭 县新企业会计准则培训,县财政局 赵正忠,企业会计准则第1号存货,一、准则框架概述（一）定义和范围 依据企业会计准则第1号存货第三条规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。因此，企业会计准则第1号存货是为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露而专门制定的准则。在企业存货中，除了两类情况不适用企业会计准则第1号存货外，所有存货均适用企业会计准则第1号存货。这两类存货是指：消耗性生物资产(适用企业会计准则第5号生物资产)和通过建造合同归集的存货成本(规定适用企业会计准则第15号建造合同)。,(二)条款与结
2、构 企业会计准则第1号存货由总则、确认、计量和披露四章，共二十二条组成。第一章总则，第一条到第二条，明确了制定企业会计准则第1号存货的目的、依据以及该准则不涉及的内容范围，其目的在于规范存货的确认、计量和相关信息的披露。依据是企业会计准则基本准则；同时，明确指出企业会计准则第1号存货不涉及消耗性生物资产和建造合同形成的存货。第二章确认，第三条到第四条，明确了存货的概念以及存货确认的条件。从概念上看，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。具体来讲，存货包括原材料(企业生产过程中经加工,改变其形态或性质并构成产品主
3、要实体的各种原料以及主要材料、辅助材料、外购的半成品、修理用备件、包装材料和燃料等)、在产品(企业正在制造尚未完工的，包括正在各个生产工序加工的产品和已经加工完毕，但尚未检验或者已检验但尚未入库的相关产品)、半成品(经过一定生产过程，并已经检验合格，交付半成品库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。半成品不包括从一个车间转给另一个车间继续加工的自制半成品以及不能单独计算成本的自制半成品(这类自制半成品属于在产品)、产成品(工业企业已经加工完成并且已经验收入库，可以按合同规定的条件向相关单位予以交货，或者可以对外销售的产品，企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理
4、的代修品，制造和修理完成验收入库以后应该视同企业的产品)、商品以及包装物(商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种产品,及其包装物)、低值易耗品(包装本企业商品而储备的各种包装容器)、委托代销商品等。从存货确认的条件看，需要同时满足下列两个条件：1、该存货包含的经济利益很可能流入企业；2、该存货的成本能够可靠计量。第三章计量，第五条到第二十一条，分别说明了存货成本的经济内容、存货的初始计量方法、发出存货成本的确定方法、存货的期末计量方法、存货成本的结转等。具体如下：存货成本的内容，通常应当包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的初始计量，在应当按照成本进行初始计量的前提下，企业会计
5、准则第1号存货针对相关情况进行了分门别类的规定：应计入存货成本的借款费用，按照,企业会计准则第17号借款费用处理；收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应分别按照企业会计准则第5号生物资产、企业会计准则第7号非货币性资产交换、企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第20号企业合并确定。除合同或协议约定价值不公允以外，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。发出存货的成本确定，应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。期末
6、存货的计量问题，明确规定了在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，并详细指出了可变现净值的确定和计提存货跌价准备的要求。,存货成本的结转方法，规定了对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益；对低值易耗品和包装物的摊销额，应当计入相关资产的成本或者当期损益；对于发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益；对于存货盘亏造成的损失，则应当计入当期损益。第四章披露即第二十二条，规定了企业应当在会计报表附注中披露的存货相关信息内容，具体包括：各类存货的期初和期末账面价值、确定发出存货成本所采用的方法、存货可变现净值确定的有关信息、当期计提或转回的存货跌价准备信
7、息、用于债务担保的存货账面价值。(三)新旧准则变化分析 1、在总体结构上有所变化 企业会计准则第1号存货由总则、确认、计量,和披露共四章内容组成；而原准则是由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本结转、披露、衔接和附则共十部分内容组成。2、取消了发出存货成本计算的移动平均法和后进先出法 根据调查，发出存货实际成本的移动平均法和后进先出法不具有普遍性或不能真实反映存货流转情况。一些企业采用后进先出法确定发出存货的实际成本，但其中不少企业为避免先购入或先生产完工验收入库的存货存储时间过长，导致货物变质或毁损，便将先入库的货物先发出，这样就造成了存货的实物流转与成本流转相
8、互脱节；同时，改进后的国际会计准则第2号已取消了确定发出存货实际成本的后进先出法，因此，此次修订为便于我国的会计准则与相关国际会计准则进一步趋同，企业会计准则第1号存货取消了发出存货成本计算的移动平均法和后进先出法，可谓务实之举。,3、取消了对商品流通企业存货采购成本内容的相关说明 这主要是基于通用性条款的考虑，对原准则中行业特征明显的“商品流通企业存货采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等”等条文加以删除。4、将借款费用资本化的范围扩大到某些特定存货项目中对于符合条件的特定类别存货，企业会计准则第1号存货规定，将其借款费用进行资本化处理。5、增加了企业为提供劳务而发生的相关费用应计入存货
9、成本的说明 企业会计准则第1号一存货第三章第十三条，增加了原存货准则中未提及的内容，即“企业提供劳务所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本”。,值得注意的是该项内容在原准则中虽未曾明确，但在实际工作中，企业已经采用与企业会计准则第1号存货要求一致的做法进行相关会计处理。6、取消了接受捐赠存货成本确定的相关说明 在原准则的基础上，企业会计准则1号存货删除捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供有关凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。7、明确了跌价准备条件下的损益计算 企业会计准则第1号存货在第三章第二十一条中进一步说明：“企业发生的存货毁损，应当将处置
10、收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘,亏造成的损失，应当计入当期损益。”这与原准则规定“盘亏或毁损存货造成的损失，应当计入当期损益”相比，也有了明显的变化。8、调整了应当在会计报表附注中披露的存货信息内容 企业会计准则第1号存货删除了原准则中企业“应当披露存货的取得方式、低值易耗品和包装物的摊销方法、当期确认为费用的存货成本”的内容。但此项调整不应影响企业根据经营管理和信息披露的特殊需要，仍在会计报表附注中向有关方面提供上述信息和其他新存货准则中未要求披露的存货信息的作法。同时，由于取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出
11、法，因此在应当披露的存货信息内容中，企业会计准则第1号存货也相应取消了原准则中要求披露“采用后进先出法确定的发,出存货成本与采用先进先出法或移动平均法确定的发出存货成本的差异”的内容。企业会计准则第1号存货补充了企业应当披露确定发出存货成本所采用的方法的要求。二、重点难点剖析(一)存货成本的构成内容 存货成本应当包括采购成本、加工成本和其他成本。其中，采购成本包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于采购成本的费用。加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用；而其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。关于上述加工成
12、本中所包含的制造费用，是指企业为,生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。(二)存货成本的初始计量 通常情况下，存货应当按照成本进行初始计量。但下列三类情况则不得计入存货成本，需要直接计入损益：1、企业非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；2、仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用)；3、不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出。,特殊情况下，存货成本的选择需要分别处理：1、
13、应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准则第17号借款费用处理；2、投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；3、收获时农产品的成本，应该按照企业会计准则第5号生物资产确定；4、非货币性资产交换取得的存货成本，应该按照企业会计准则第7号非货币性资产交换确定；5、债务重组取得的存货成本，应该按照企业会计准则第12号债务重组确定；6、企业合并取得的存货的成本，应该按照企业会计准则第20号企业合并确定；,7、企业为提供劳务所发生的劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。(三)发出存货成本的确定方法 企业应当采用先进先
14、出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。(四)存货的期末计量 1、计量方法。资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，企业应当按照规定分别选择采用单个存货项目计提存货跌价准备，或合并计提存货跌价准备，计入当期损益。若资产负债表日，企业以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。,2可变现净值的确定。存货的可变现净值，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完
15、工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。企业应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响因素等按照相关规定分别选择合同价格、一般销售价格和市场价格确定存货的可变现净值。3计提存货跌价准备的要求。企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。(五)存货成本的结转 1已售存货，应当将其成本结转为当期损益。,2企业对低值易耗品和包装物的摊销额，应当计入相关资产的成本或者当
16、期损益。3企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。4企业存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。(六)“披露”部分，规定了企业应当在会计报表附注中披露的存货相关信息内容，具体包括：各类存货的期初和期末账面价值、确定发出存货成本所采用的方法、存货可变现净值确定的有关信息、当期计提或转回的存货跌价准备信息、用于债务担保的存货账面价值。二、盈亏影响阐述 企业会计准则第1号存货对企业会计盈亏的影响，主要体现在两个方面：,1、基于存货计价方法的变动。由于取消了对当期存货成本计价的“后进先出法”，如果市场价格持续走高，原采用“后进先出法”的企业在改用其他方法后，当期发货
17、成本会相对下降，存货结存价值抬高，期间利润会相应增加；反之，市场价格持续走低时，对原采用“后进先出法”的企业在改用其他方法后，会使当期发货结转成本相应增加，期间利润相应减少，而存货结存价值则抬高；2、基于借款费用资本化的变动。企业会计准则第1号存货将纳入借款费用资本化的资产范围将扩大到某些存货项目(如生产周期较长的成套设备、船舶、建筑产品等)，对此类需凭借对外借款，并经过相当长的生产周期才能达到可销售状态的企业，其当期的财务费用就会相应减少，而经营利润则相应增加。,【例1】：某企业按照“成本与可变现净值孰低”对期末存货进行计价。假设，2002年年末某材料的账面成本为100,000元，由于市场价
18、格下跌，预计可变现净值为80,000元，由此应计提的存货跌价准备为20,000元。应作如下处理：借：资产减值损失计提的存货跌价准备 20,000元 贷：存货跌价准备 20,000元 2003年3月31日，该材料的账面金额为100,000元，由于市场价格有所上升，使得该材料的预计可变现净值为95,000元。由于市场价格有所上升，该材料的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为5,000元(95,000-100,000)，则当期应冲减已计提的存货跌价准备15,000元(5,000-20 000)，因此，应转回的存货跌价准备为15 000元，即：借：存货跌价准备 15,000元 贷：资产减值损失计
19、提的存货跌价准备 15,000元,2003年6月30 日，该材料的账面金额为100,000元，由于市场价格进一步上升，预计可变现净值为111,000元。此时，该材料的可变现净值有所恢复，应冲减存货跌价准备为11,000元(100,000-111,000)，但是对该材料已计提的存货跌价准备为5,000元，因此，当期应转回的存货跌价准备为5,000元而不是11,000元(即以将该材料已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限)。借：存货跌价准备 5,000元 贷：资产减值损失计提的存货跌价准备 5,000元 值得注意的是：(1)期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一
20、部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有,合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备，由此计提的存货跌价不得相互抵销。因存货价值回升而转回的存货跌价准备，按上述同一原则确定当期应转回的金额。(2)企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。,
