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1、企业会计准则第17号 借款费用,一、制定和修改背景二、主要内容（一）符合资本化条件的资产范围（二）借款费用资本化期间的确定（三）借款费用资本化金额的确定 专门借款利息资本化金额的确定 一般借款利息资本化金额的确定（四）案例分析三、新旧准则的对比四、小结,一、制定和修改背景 改革开放之后借入资金出现，并开始逐渐占据企业经营资金的重要地位，相应的借款费用的核算问题逐渐凸显。2001年1月18日，我国首次制定并发布了企业会计准则借款费用。2006年2月发布的企业会计准则第17号借款费用，扩大了借款费用资本化的资产范围，明确借款费用资本化的资产包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投
2、资性房地产等。2007年1月1日在上市公司率先施行。,二、主要内容,（一）符合资本化条件的资产范围（从固定资产到符合资本化条件的资产）符合资本化条件的资产，使之需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。（注意，加入了投资性房地产和存货等资产）举例：房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品 机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备 建造合同。,（二）借款费用资本化期间的确定,1、借款费用同时满足下列三个条件的，才能开始资本化（开始资本化的时点）（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而已支付现金
3、、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出.（2）借款费用已经发生（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态苏必要的购建或者生产活动已经开始 资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。,（二）借款费用资本化期间的确定（续1）,2、暂停资本化的的时间（区分中断原因）（1）非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断：例如：企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程或生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工或生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建或者生产活动发生了中断，均属于非正常中断。非
4、正常中断与正常中断有显著不同（就是意外和非意外的区别）。(2)正常中断限于该终端是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序的情况或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断情况。,（二）借款费用资本化期间的确定（续2）,例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后方可继续下一步的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，即属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（本地普遍存在的雨季或冰冻季节等因素）导致施工出现停顿，也属于正常中断。例如，某企业在北方某地建造过程期间，正遇冰冻季节，
5、工程施工不得不中断，待冰冻季节过后才能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻是正常情况，由此而导致的施工终端属于因可预见的不可不可抗力因素导致的中断，是正常中断，借款费用的资本化可继续进行，不必暂停。,（二）借款费用资本化期间的确定（续3）,3.停止资本化的时间第十二条 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生是根据其发生额却认为费用，计入当期损益。第十四条 购建或者生产符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分积蓄建造过程中可供使用或者可对
6、外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：,如何判断？（续）,（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成;(二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售；（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。,如何判断？
7、（续）,停止资本化的特别判定（1）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。（2）购建或者生产符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。（3）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工后停止借款费用的资本化。,（三
8、）借款费用资本化金额的确定,注意：新准则分成了专门借款和一般借款两种模式，各有各的规定和做法 在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：1.专门借款利息资本化金额的确定 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借入的款项。,1.专门借款利息资本化金额的确定（续）,专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应
9、当具有标明该用途的借款合同。专门借款利息费用资本化金额的计算不再与资产指出相挂钩。借款费用的确认：借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用、以及因外币借款而发生的汇兑差额等。,2、一般借款利息资本化金额的确定,借款费用允许资本化的借款范围扩大了：由专门借款扩大到一般借款。在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，允许将一般借款加权平均率的利息费用资本化：资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定；资本化率应当根据一般借款加权平均率计算确定；一般借款加权平均率=所占用一
10、般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数,应用举例 某企业为建造一栋厂房于2006年月日按面值发行了亿元的年期债券，年利率，按债券面值的支付中介机构手续费 200万，已用银行存款支付完毕。厂方建造工作从2006年月日起，建造期为年。应予资本化的辅助费用金额万企业支付发行债券手续费用的账务处理为：借：在建工程借款费用 2000000贷：银行存款2000000,（五）其他,（）新准则中：第八条在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。第九条在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的成本。（）第十
11、条专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额却确为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。,第十一条符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常终端、且中断时间连续超过个月的，应当暂停借款费用的资本化。在终端期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生
12、产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。,三、新旧准则的对比,借款费用准则修订后的主要变化：（）扩大了借款费用资本化的资产范围原准则：仅为固定资产新准则：包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。（）扩大了可予资本化的借款范围原准则：仅为专门借款新准则：包括专门借款和一般借款。（）资本化金额的计算有所差别方法基本不变。但当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占用的一般借款。,三、新旧准则的对比（续）,新旧准则衔接（）科目：增加了与存货及投资性房地产上的借款费用资本化相关的科目使用；（）会计处理：增加了增加了与
13、存货及投资性房地产上的借款费用资本化相关业务的会计处理；（）因为扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，会增加企业的资产价值，减少当期财务费用，增加当期利润；（）不用进行追溯调整。,小结：综上所述，在新借款费用准则发布之前，我国对于相关资产的范围没有严格的规定，即借款费用可予资本化的资产范围仅限于固定资产，只有发生在固定资产构建过程中的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）的构建或者制造过程中的借款费用，不能够予以资本化。企业只有为购建固定资产而专门借入的款项，即专门借款所发生的借款费用才允许予以资本化，其他借款（如流动资金借款等）所发生的借款费用均不允许资本化，而应当计入当期损益。新借款费用准则扩大了借款费用资本化的资产范围，扩大了可予资本化的借款范围，以及计算利息资本化金额时要包括当借款费用资本化的资产支出超过专门借款的金额时所占用的一般借款的利息中应予资本化的金额。,
