毕业论文中小企业盈余管理问题研究.doc

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1、摘要自20世纪80年代起，西方财务理论界已经开始致力于盈余管理的研究，如今盈余管理已是现代财务会计理论界研究的热门话题。近年来，伴随着我国市场经济的发展，盈余管理现象已广泛存在于我国的企业中，成为了企业普遍运用的管理手段，引起了我国学者的广泛关注，关于这方面的理论研究也是层出不穷，但很大一部分都是针对上市公司的，很少有以中小企业盈余管理为研究对象的。 本文就将围绕中小企业盈余管理，从其定义、特征、产生的动因、客观条件、方法手段、所带来的利弊以及针对其负面影响而提出的对策等方面展开论述，以期帮助解决盈余管理所带来的种种问题，从而提高企业会计信息质量，更好的维护企业利益相关者的利益，优化社会资源配

2、置，提高企业竞争力。关键词：盈余管理 中小企业 手段 AbstractSince the 1980s, the Western Finance theorists have begun to study earnings management. Today, earnings management is a hot topic of the modern theory of financial accounting research. In recent years, accompanied by the development of Chinas market economy, the ph

3、enomenon of earnings management has been widely exist in Chinas enterprises. It has become the universal application of enterprise management tools, has aroused wide attention from scholars in China. The theoretical research in this area is endless, but a large part of the companies are listed, with

4、 little to earnings management for small and medium-sized study.This article will focus on the earnings management of small and medium-sized enterprises, talk about its definitions, characteristics, resulting dynamics, objective conditions, methods, advantages, disadvantages and come up the minds to

5、 reduce its negative influences, in order to help solve the various problems brought by earnings management, improve the quality of accounting information,protect the interests of stakeholders, optimize the allocation of social resources and improve enterprise competitiveness.Keywords: earning manag

6、ement small and medium enterprises means目录前言11 中小企业盈余管理概述11.1盈余管理的概念11.2中小企业的界定21.3中小企业盈余管理31.4中小企业盈余管理的特点42 中小企业盈余管理的动因42.1中小企业盈余管理的最终动因52.2中小企业盈余管理的中介动因53 中小企业盈余管理的客观条件74 中小企业盈余管理可能采取的手段84.1会计手段94.1.1利用会计政策的变更94.1.2利用会计估计的变更104.1.3利用会计处理的时间差114.1.4利用虚拟资产进行盈余管理114.1.5利用其他应收应付款调节利润124.2非会计手段124.2.1利

7、用对生产经营活动的调节来进行盈余管理124.2.2利用关联交易施行盈余管理125 中小企业盈余管理的利弊分析135.1 中小企业盈余管理的积极作用145.2中小企业盈余管理的消极作用156 中小企业盈余管理问题的治理对策166.1建立和完善会计准则体系166.2完善公司的治理结构166.3加强外部监督和加大监管力度176.4提高会计人员的理论水平176.5加强会计人员职业道德教育17结束语18参考文献19后记20前言中小企业是我国国民经济的重要组成部分，随着招商引资力度的进一步加大和民营经济的迅猛发展，中小企业正如雨后春笋般不断涌现。而随着经济国门的打开，西方企业的种种经营管理之道，都在日益深

8、刻的影响着我国企业的发展。我国企业盈余管理的出现，正是直接受着这种影响而形成的，但更重要的还是这种手段契合了企业的“需要”，特别是以个人私利为起点的需要。盈余管理作为一种技术性的手段，它具有很强的操作性，一般人们喜欢把它同利润操纵、会计信息伪造联系起来，然而却忽视了它的积极作用。其实如果盈余管理能够得到合理有效的运用，它将对企业的生存和发展起到很大的促进和推动作用。在目前这场金融危机所带来的经济危机的阴影下，市场萎缩，竞争愈发激烈，信贷资金急剧减少，这正是目前中小企业生存所面临的残酷现状，如何有效的利用盈余管理这一手段来增加企业的经济收益、提高企业的市场竞争力已成为一种迫切的需要。我们应将盈余

9、管理的消极作用限定在可接受的范围内，以最大限度地发挥盈余管理的积极作用，积极引导我国中小企业参与市场竞争，提升企业的市场竞争力。1 中小企业盈余管理概述1.1盈余管理的概念 对于盈余管理的概念，国内外学者有许多定义。首先来看一下国外比较具有权威性和代表性的三个定义。 （1）以Scott为代表的观点。Scott（2000）指出：“盈余管理是指在GAAP允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为，盈余管理是会计政策的选择具有经济后果的一种表现。”从他的观点可知，盈余管理被限定在了会计准则允许的范围之内，其目的是实现私人利益或提升企业市场价值，其手段是对会计政策

10、的灵活选择。 （2）Katherine Shipper（1989）则认为，盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益（而并非仅仅为了中立地处理经营活动）的“披露管理”。其对外部财务报告进行有目的的干预。这是一种基于信息观的定义，从盈余管理的范畴来看，显然比前一种观点要广泛得多。 （3）Healy和Wahlen于1999年共同提出：当管理层在编制财务报告和构建经济交易时，运用判断改变财务报告，从而误导一些利益相关者对公司根本利益的理解，或者影响根据报告中会计数据形成的契约结果，盈余管理就此产生了。 当然，国内也有很多关于盈余管理的定义，但多数都是围绕以上三个

11、观点展开的。比如，包国吉认为：盈余管理是企业管理层在公认会计准则、会计制度及有关财务会计法规允许的范围内，利用会计政策的可选择性和交易规划等手段有意识地调节或控制企业的盈余，使会计报表数据达到预期的满意效果，以达到自身利益最大化或企业价值最大化的行为。秦晓兵在浅谈企业盈余管理中指出：盈余管理是指企业管理者以获取私人利益为目的，迫于相关利益集团盈利预期的压力，在公认会计原则下选择最有利的会计政策或控制应计项目，以使报告盈余达到期望水平。综合以上观点，笔者认为，盈余管理是企业管理层以获取私人利益为最终目的，在会计准则、制度、法规允许的范围内，通过会计政策的选择、会计估计的变更、交易的规划等手段调节

12、控制企业的盈余，以使会计报表数据达到期望的效果。1.2中小企业的界定 根据中小企业标准暂行规定可知中小企业应符合以下标准：工业，中小型企业须符合以下条件：职工人数2000人以下，或销售额30000万元以下，或资产总额为40000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数300人及以上，销售额3000万元及以上，资产总额4000万元及以上；其余为小型企业。 建筑业，中小型企业须符合以下条件：职工人数3000人以下，或销售额30000万元以下，或资产总额40000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数600人及以上，销售额3000万元及以上，资产总额4000万元及以上；其余为小型企业。 批发和

13、零售业，零售业中小型企业须符合以下条件：职工人数500人以下，或销售额15000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数100人及以上，销售额1000万元及以上；其余为小型企业。批发业中小型企业须符合以下条件：职工人数200人以下，或销售额30000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数100人及以上，销售额3000万元及以上；其余为小型企业。 交通运输和邮政业，交通运输业中小型企业须符合以下条件：职工人数3000人以下，或销售额30000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数500人及以上，销售额3000万元及以上；其余为小型企业。邮政业中小型企业须符合以下条件：职工人数1000人

14、以下，或销售额30000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数400人及以上，销售额3000万元及以上；其余为小型企业。 住宿和餐饮业，中小型企业须符合以下条件：职工人数800人以下，或销售额15000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数400人及以上，销售额3000万元及以上；其余为小型企业。1.3中小企业盈余管理结合盈余管理的概念以及中小企业的标准，我们可以对中小企业盈余管理作出以下定义：中小企业盈余管理就是中小企业的管理层以获取私人利益为最终目的，在会计准则、制度、法规允许的范围内，通过会计政策的选择、会计估计的变更、交易的规划与创造等会计手段与非会计手段来调节控制企业的盈余，

15、以使会计报表数据达到期望的效果。中小企业盈余管理的动机有获取私人利益、筹集资本、合理避税、不违反契约、规避经营风险、保持企业形象等等。中小企业盈余管理的客观条件主要有会计准则法规的不完善、会计政策与会计估计的可选择性、准则的滞后性、会计信息不对称等。中小企业盈余管理的手段主要有利用会计政策及会计估计的变更、利用会计处理的时间差、利用虚拟资产、利用其他应收应付款、调节生产经营活动、利用关联交易等。1.4中小企业盈余管理的特点（1） 盈余管理的主体为企业的管理人员。这一点从国内外学者对盈余管理的定义中可以得知。管理层一般包括总经理、部门经理以及董事会。由于企业的经营权掌握在管理层手中，所以对于会计

16、政策的选择、会计估计的变更、交易事项的发生等都具有最终的决定权。（2） 盈余管理目的具有层次性。从根本上说，盈余管理的最终目的都是为了获取私人利益，而企业通常需要通过各种手段、方式间接的来实现这一目标，因此随之产生了各种中介目的，如通过盈余管理来减少税负、粉饰业绩、取得借款、获得担保等。（3）盈余管理的客体主要是公认会计原则、会计方法和会计估计。此外，时间特别是时点的选择也是盈余管理的对象之一。需要加以说明的是，盈余管理最终的对象还是会计数据本身。人们所说的盈余管理，最终也就是在会计数据上作文章。（4）盈余管理的方法是综合运用会计和非会计手段来实现对会计收益的控制和调整，它主要包括会计政策的选

17、用，应计项目的管理，交易时间的改变，交易的创造等。（5）盈余管理是在法律和公认会计原则许可的范围内，对利润进行人为的操纵和管理，它与伪造盈余具有明显界限。人们常把盈余管理与利润操纵等同起来，这是很片面的，利润操纵有合法与非法之分，而盈余管理则是在法律法规和准则允许的范围内对利润进行操纵。2 中小企业盈余管理的动因中小企业盈余管理的动机最终还是为了获取私人利益，除此之外，减轻税负、向银行借贷、取得担保资格、避免信用危机、掩饰经营不佳等也构成了盈余管理的动机，但这些动机最终还是为实现私人利益最大化服务的，因此，我们可以将它们分成两个层面：最终动因和中介动因。2.1中小企业盈余管理的最终动因企业盈余

18、管理的最终动因很明确，即获取私人利益。当然，通过盈余管理获取私人利益的只能是掌握企业管理权的管理层，包括总经理、部门经理和其他高级主管。现有的很多文献资料在分析企业盈余管理的动因时都会从企业的两权分离出发，认为所有权和经营权的分离是促成盈余管理这一行为的必要条件，而盈余管理的最终受益者则是管理层而不是股东。我认为这种观点有其局限性，因为这些作者在很大程度上都是站在大中型企业的角度来分析的，其实无论是两权分离的企业还是投资者跟经理为同一人的企业，其盈余管理的最终目的都是为获取私人利益，即使两权不分，企业的管理人员也有充足的动机进行盈余管理，如减轻税负、筹集资本、逃避信用危机等，而这些目的的达成终

19、究也都是为了实现私人利益最大化服务的。只是在两权分离的情况下，企业的管理层可能有更充分的动机和条件来进行盈余管理。2.2中小企业盈余管理的中介动因（1）合理避税企业所得税的征收以应税利润为基础并根据税法规定进行纳税调整。通过盈余管理降低应报税利润数额可以帮助企业节约税负，减少现金流出。合理避税之所以成为可能，一方面于我国的税法体系还不十分完善，税收优惠政策颇多；另一方面是由于公司管理者在会计政策和会计方法的选用上有较大的灵活性。目前我国企业所得税率为25%，对于小型微利企业实行税收优惠政策，即对年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元的工业企业，以及年

20、度应纳税所得额不超过30万，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万的其他企业减按20%的税率征收企业所得税。这就给企业管理者开展盈余管理提供了弹性空间，当企业应纳税所得额刚刚超过30万元时，管理者很有可能会通过选用适当的会计政策和方法将应纳税所得额调减至30万元以下，从而有资格按照顾性税率缴纳所得税。（2） 筹资的需要 我们知道，筹资按资金来源渠道可分成两大类：自有资金（股东权益）和借入资金（负债）。股权资本的筹集方式有：吸收直接投资、发行股票、留存收益等。负债筹资方式有：发行债券、银行借款、融资租赁、商业信用等。中小企业受经营规模、风险承受能力、信贷抵押能力和信用水平的影响，在获取资

21、金支持的渠道上受到不同程度的制约。我国中小企业缺少直接融资的渠道，很难通过发行债券、上市发行股票等方式获得资金，其筹资渠道主要还是以向银行借款、融资租赁、吸收直接投资为主。以银行借款为例，由于小企业本身就具有规模小，应变能力差，风险大的特点，加上当前经济不景气，各商业银行的信贷风险意识普遍增强，对中小企业贷款的门槛提高了，企业的经营业绩和财务状况无疑是控制信贷风险的重要因素。并且，银行对于中小企业的贷款一般都要求有信用好实力强的企业作担保，而企业要取得信用担保就得提供反映企业财务状况、经营业绩的财务报表，这就促使中小企业通过盈余管理来粉饰报表。（3）不违反债务契约的动因债权人与企业签订债务契约

22、是为了限制管理者用债权人资产为企业获利但却损害债权人利益的行为。债权人为了减少代理成本和风险，保证到期收回本息，在贷款时往往要求债务人提供经注册会计师审计的财务报告，并在债务合同中订有一系列以会计数据定义的保护性条款，如流动比率、利息保障倍数、营运资本、固定资产、现金流动等方面的限制。如果债务人不能履行合同中的条款则视为违约，其代价将十分惨重，不仅贷款面临被收回的危险，而且其经营活动还会受到限制。如果企业的财务状况越接近于违反债务契约，管理者就越有可能调增报告利润，以减少违约风险。如果是长期债务合约，企业管理者通常会将各期收益均衡化，避免偿债能力比率大起大落，以减少违约可能性。这样，盈余管理就

23、成为企业减少违约风险的一个工具。 （4）规避经营风险有的企业盈余变化很大，给人以不安全的感觉。由于人的风险厌恶感，使得这类企业在资本市场上缺乏吸引力。而管理当局为了吸引更多的投资者，让投资者以为企业的业务发展稳健，往往会进行盈余管理，以丰补歉，给人以收益稳定且稳中有升的感觉。 （5）其他中介动因 除了上述几种外，中小企业盈余管理的中介动因还包括：配合利益相关者的运作需要、避免信用危机、保持企业形象等等。3 中小企业盈余管理的客观条件 （1）会计准则等会计法规本身具有不完善性。第一，会计准则与会计制度的制定过程本身可能存在不合理因素。第二，会计准则和会计制度本身固有的特点为盈余管理行为提供了机会

24、。第三，各项会计政策以及相关法规之间存住一定程度的不协调，也导致企业会按照有利于自己的原则选择会计处理程序和方法。 （2）会计政策与会计估计的可选择性和会计准则的滞后性。如减值准备的计提、重要性概念的运用、预计项目与摊销、会计政策、会计方法及会计估计的选择等，均允许并需要企业会计人员根据具体情况和以往经验做出职业判断，以选择符合企业经济情景的披露方式。另外，会计准则、会计制度等的修订与完善常常滞后于经济环境，滞后于金融创新、业务创新。因此，随着社会经济的发展，不确定的经济交易和会计事项越来越多，情况越来越复杂，而会计准则或制度的规范空白或缺陷，也不可避免地为盈余管理留下了空间。 （3）现行会计

25、理论与会计方法固有的缺陷性。首先，权责发生制为企业的盈余管理提供了有利的客观条件。它是国际上通用的会计确认基础，它很好的解决了收入与费用的配比问题。权责发生制以收入和费用的归属期作为确认期间，于是产生了许多待摊和应计项目，会计利润也包括现金和应计项目两部分，企业管理人员可以通过人为地调整应计项目的确认时间来影响会计盈余。其次，现行会计信息重要性原则和稳健性原则也存在固有的缺陷。重要性原则允许企业对不重要的项目可以例外处理或灵活处理，给企业把重要项目按非重要项目处理提供了机会。而稳健性原则的运用，使得企业收益平均化和秘密准备金的操作更容易。（4） 会计信息的不对称性。这一点在两权分离的企业中表现

26、得尤为明显。所有权和经营权的分离，使得投资者与经理之间产生了委托代理关系。企业的管理层拥有企业的日常经营权，并且是会计信息的提供者，很显然他比企业的所有者拥有更完整更准确的有关企业生产经营活动的信息，这样便产生了信息不对称。 信息不对称阻碍了信息交流和沟通，经理也就不可能把他所掌握的全部信息传递出去，由此产生了所谓的“沟通摩擦”。而投资者（股东）为了使受雇的经理更好的提升企业的经营业绩、获得丰厚的利润，通常采用业绩报酬激励机制来使两者的目的趋于一致。这样，管理人员要使自己的报酬最大化并获得更多的晋升机会，往往会通过对企业盈余的管理来改变报表数据、粉饰经营业绩。而会计信息的不对称性则恰恰为管理层

27、提供了盈余操纵的空间。企业管理者作为会计信息的垄断提供者，有条件为了达到自己的预期目的而在会计准则允许的范围内选择最为有利的会计政策，以实现其自身效益的最大化。 （5）独立审计的不完善性。第一，现代的独立审计是抽样审计，抽样审计必然产生抽样风险，这使得注册会计师出具了无保留意见的审计报告，但被审计单位的财务报告却可能存在着严重的盈余管理。第二，现代审计是一种制度基础审计，且正向风险导向审计转变，在这种审计模式下，注册会计师在执行审计程序时，需要考虑成本效率原则，就使得注册会计师发表的审计意见与企业实际情况不符的现象的存在成为可能。第三，我国注册会计制度发展迅速，但是执行水平和执业质量的低下，导

28、致了执业素质的低下，不正当竞争现象严重，质量监管不力。第四，注册会计师进行职业判断所需的信息来源、广度和深度存在差异，导致了独立审计对盈余管理审计的质量受盈余管理手段的影响。此外，独立审计在对盈余管理方向上的审计也存在差异。4 中小企业盈余管理可能采取的手段 中小企业采取盈余管理的方法有很多种，我们可以将其分为两大类：会计手段和非会计手段。4.1会计手段4.1.1利用会计政策的变更会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策主要包括：发出存货成本的计量、长期股权投资的后续计量、固定资产的初始计量、无形资产的确认、收入的确认、借款费用的处理等等。 （1）变

29、更存货的计价方法会计准则规定，企业存货的计价方法有先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法、个别计价法。存货计价方法的选择，直接影响到企业当期的利润。期末存货的计价与当期损益同方向变化，当期末存货计价偏低时，当期收益也偏低；反之，当期收益偏高。如按先进先出法计价时，期末存货是按最近购货的价格确定的，比较近市价，所以当物价上涨时会高估利润，物价下降时低估利润。在同等条件下，如果采用加权平均法，则当期的利润会比先进先出法下的利润要低。因此，变更存货的计价方法也是中小企业进行可能采取的盈余管理的方法之一。（2）变更长期股权投资的核算方法长期股权投资的核算方法有成本法和权益法两种，权益法核算的特

30、点是，无论被投资企业是否分配利润，投资企业均应根据被投资企业的盈亏情况和投资比例，确认收益或损失，计入当期利润总额；而成本法下只是根据被投资企业的利润分配情况，投资企业按所分得的利润计入当期投资收益，不考虑被投资企业实际发生的盈余或亏损。如果被投资企业发生亏损，且不分配利润，则成本法比权益法更有利于增加企业利润；而在被投资企业盈余的情况下，对增加投资企业利润而言，权益法更优于成本法。在我国，按照企业所得税法的相关规定，投资收益的计税依据是以投资企业从被投资企业实际分得的利润为准。因此，在被投资企业盈余的情况下，投资企业如果采用权益法核算，既能增加当期利润，又不会加重企业的税务负担，一举两得。（

31、3） 坏账损失核算方法变更坏账损失的核算方法有直接转销法和备抵法。在直接转销法下，只有在实际发生坏账损失时才计入管理费用，而且应收账款是否确认为坏账还需要企业管理当局的审批。由此可见，管理者可以通过提前或者推迟审批的方法达到盈余管理的目的。在备抵法下，有账龄分析法和余额百分比法两种方法可选择，计提方法和计提比例都是由管理当局确定的。企业可以在备抵法下通过改变计提方法和计提比例的方法，达到增加或减少盈利的目的。 4.1.2利用会计估计的变更会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的职业判断。需要做出会计估计的内容有：固定资产的预计使用寿命与净残值、固定资产的折旧方法

32、、坏账的准备率、无形资产摊销年限、或有事项的估计等。对这些会计估计的确认往往掺杂了很多主观因素，中小企业可以利用对会计交易和事项的估计来进行盈余管理，其常用的手段有：（1）改变固定资产的折旧方式改变折旧方式又分为改变折旧方法和改变固定资产使用年限。这种方法对企业利润的影响较大，特别是制造业企业，由于其固定资产占总资产的比重较大，由此引发的杠杆效应表现为折旧率的很小变动引发利润的大幅变动。在固定资产使用早期，固定资产折旧方法从加速折旧法改为直线法会导致当期和以后各期固定资产折旧率的下降以及利润的相应提升。固定资产折旧方法的变更对当期利润的影响较为显著。固定资产使用年限的估计，弹性较大，因此利用政

33、策规定的模糊性，延长固定资产折旧年限，使本期折旧费用减少，相应减少了本期的营业成本，从而增加了本期账面利润。我在单位实习期间就发现个别企业采用变更固定资产的使用年限及残值率来对会计利润进行操纵，对这些企业的固定资产折旧测算结果显示这部分企业的应计折旧往往与其账面数存在较大的差异，进而对会计利润产生很大的影响。由于企业变更折旧方式的理由多，总能够在操纵利润后自圆其说，因此企业大都愿意采取这种方式粉饰会计报表。（2） 改变无形资产的摊销年限会计准则中不再限制无形资产的摊销年限。原规定是无形资产有法定年限的，按法定年限进行分摊；如果受益年限明显小于法定年限的，则按受益年限进行分摊；如果既无法定年限，

34、受益年限也不明确的，可按不少于10年的年限进行分摊，这样，企业很可能会通过调节无形资产的摊销年限来达到盈余管理的目的。4.1.3利用会计处理的时间差具体表现为提前或推迟确认收入、费用；或不以实际收入的发生为依据，而是根据购销合同协商确认收入等手法。比如在当年年底虚开发票，次年再以质量不合格为由冲回，或者与第三方先签订卖断收益权的协议，然后通过租赁方式向第三方支付定额利润。利用会计处理时间差进行盈余管理是中小企业常用的手段。因为这一手段操作起来既有效又显得合情合理。比如，昆山有一家人力资源有限公司，它的投资方中有一家台湾企业于08年12月突然无故撤离，六十多万的固定资产也被带走，到了年底该企业却

35、迟迟未将这些实际已不存在的固定资产作任何会计上的处理，这样就通过推迟确认费用虚增了08年的利润。4.1.4利用虚拟资产进行盈余管理权责发生制是会计上用来确定损益的基本方法，其实质是配比原则。采用权责发生制的一个必然结果是虚拟资产的产生，它是介于资产与费用之间的一个概念，仅指已经实际发生的费用或损失，由于缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等科目。虽然列示在资产负债表的资产方，但严格地讲虚拟资产并不是真正意义上的资产。虚拟资产的特点集中地体现在一个“虚”字上，由于它的界定需要参与会计人员的主观判断，而且受益和分摊的期限也难以精确估算，因此往往成为盈余

36、管理的“蓄水池”，一些中小企业便将目前的已发生损失计入虚拟资产，然后通过分期摊销的方式调节利润。4.1.5利用其他应收应付款调节利润根据现行会计制度规定，其他应收款和其他应付款科目主要用于反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项。在正常情况下，其他应收款和其他应付款的期末余额不应过大。然而，许多企业这两个科目的余额巨大，往往与应收应付款、预收预付款余额不相上下，甚至超过这些科目的余额。实习期间就遇到过多家企业其他应收与应付款数额巨大，几乎与应收应付款持平，而审查这些科目的明细情况时又发现通常只设了“个人”、“企业”这样的科目，具体发生了哪些交易事项很难查询。之所以出现异常的现

37、象，主要是因为企业利用这两个科目调节利润。4.2非会计手段4.2.1利用对生产经营活动的调节来进行盈余管理中小企业可以利用其对生产经营活动的控制，在一定程度上实现盈余管理的目的。典型的做法如下：（1） 利用对销售活动的控制来进行调节。比如突然放宽信用政策、延长信用期等，都可以达到增加当期盈余的目的。 实习时遇到过一家台资企业就是通过延长信用期限来调节利润的，从它07年的账龄表可知它对客户的信用期都是控制在6个月之内，而08年则突然放宽到9个月。 （2）利用对资产购置、处置活动的调节。比如提前出售、购置固定资产等。（3）利用对研发活动的调节达到盈余管理的目的。公司可能会根据盈余需要，大幅增加或者

38、减少研发费用。4.2.2利用关联交易施行盈余管理 关联方之间由于存在控制关系，往往不以公平价格进行交易，为会计核算工作带来了盈余管理的空间。中小企业往往没有像上市公司那样有着错综复杂但有明确存在的关联方关系， 关联方关系相对显得较为隐性， 大多属于隐性关联方交易。利用隐性关联方交易进行的盈余管理主要通过关联购销、费用分担、托管经营等方式进行。（1） 关联购销。在被投资企业面临亏损时，投资企业会解囊相助，购买大量被投资企业的产品，同时以较低的价格向其销售原材料。 昆山一家以生产医用器具为主的企业，由于其部分产品尚未达到国家要求的标准而无法在国内销售，为了不致于形成亏损，其西班牙母公司就以较高的价

39、格购买了该企业08年生产的该类所有产品。（2）费用分担。一些被投资企业在利润水平不佳时，投资企业通过调低被投资企业应交纳的费用标准，承担被投资方的管理费、广告费以及离退休人员的工资费，将被投资方以前年度交纳的有关费用退回等，以提高其利润。 （3）转让、置换和出售资产。一是子公司将不良资产和等额的债务剥离给母公司；二是子公司将不良资产转卖给母公司(或母公司控制的子公司)；三是母公司将优质资产低价卖给子公司，或与子公司的不良资产进行不等价置换。 （4）托管经营。一是子公司将不良资产委托给母公司经营，定额收取回报；二是母公司将稳定、高获利能力的资产以低收益的形式委托子公司经营，增加子公司的利润。（5

40、）资产租赁。母子公司之间，许多经营性资产甚至经营场所往往采用租赁的方式，而租赁数量、租赁方式和租赁价格却成为子公司与母公司之间可随时调整利润的阀门。5 中小企业盈余管理的利弊分析 对于盈余管理要有一个正确的认识，必须科学地评价，科学的评价就需要正反两方面看问题，辩证的看企业盈余管理所造成的影响。盈余管理行为经常被视为经营者的“数字游戏”，遭到许多学者的猛烈抨击，许多人甚至把盈余管理与会计造假等同起来。这种过激的认识将会束缚经营者的手脚，从而限制企业的正当经营行为。所以我们首先要明确一个界限，盈余管理与会计造假是有区别的，前者是在会计准则和会计制度许可的范围内，后者则超出了准则和制度许可的范围。

41、因此，盈余管理是一个中性概念，是一把双刃剑，掌握盈余管理的技巧可以是财务经理水平的体现，而进行会计造假或利润操纵等造假方式都是财务经理道德败坏的体现。5.1 中小企业盈余管理的积极作用（1）降低契约成本 从有效契约理论的角度看，企业是一系列契约的组合，而签订契约是要花费成本的，企业生存和发展的一个重要条件是尽量降低契约成本。但由于企业经营具有很大的不确定性，订立的契约总是具有不完全性和刚性。有效契约理论认为，如果在一定范围内允许存在盈余管理，不仅会降低契约成本，而且还可以使企业管理者通过盈余管理行为灵活的面对突发事件，从而较好的克服契约的不完全性和刚性，提高企业价值。如通过盈余管理使财务报告中

42、的数字处于债务契约中限制性条款的范围之内，就可以避免企业与债权人之间的重新谈判成本。 （2）盈余管理有利于促进企业管理水平的提升毋庸置疑，盈余管理属于财务管理的范畴。资金、成本、利润是企业财务管理的三要素。盈余管理对这三方面都有所涉及。同时盈余管理是建立在一定的财务会计制度之上的，进行盈余管理必然需要规范的财务管理和会计分析能力。这势必会促使企业管理人员加强对法律、财会知识、管理等知识的学习和钻研，深刻理解法律、财会、管理等知识，从而提升企业管理人员的财务管理水平，进而有利于提升企业的竞争力。 （3）树立企业的良好形象盈余管理可以维护企业的良好形象，提升竞争力。企业在法律、法规允许和不影响信息

43、质量的前提下，通过盈余管理可以使公司的利润平滑的增长，这样给外界传递的信号是企业是健康、稳定盈利的良好企业形象，会无形之中提高了企业的声誉，不仅使现有投资者对企业充满信心，同时也会吸引潜在的投资者。这些声誉还可能会形成企业卓越的品牌优势。反之，就会给人一种企业经营不稳定，波动太大的印象，使投资者没有安全感。没有人愿意和这样的企业打交道的，无形当中将会使企业失去许多发展的机会。（4） 帮助企业渡过暂时的财务危机 当企业处十经营困难，又急需投资资金时，往往采用利润前推措施。如改加速折旧法为直线法，减少坏账损失的提取比例，推迟计提长期投资的减值准备等，使企业当期利润得以提高，从而吸引新投资或是获取信

44、用担保来满足银行贷款的条件，从而帮助企业渡过暂时的财务危机。5.2中小企业盈余管理的消极作用 虽然盈余管理有上述积极作用，但如果使用过当超过了合理的限度，也会带来一些不利的影响。 （1）降低了财务报表信息的可靠性。虽然盈余管理是被界定在会计法规制度允许的范围之内，但不可否认的是，就其目的动机角度出发，它和利润操纵并无本质上的区别，都是企业管理层获取私人利益的工具。基于盈余管理的动机考虑，企业的盈余管理或多或少都会对会计信息的真实性产生一定影响，特别是当盈余管理超过合理的限度时，就很容易转变为利润操纵，就会大大降低会计信息的相关性和可靠性。而相关性和可靠性是会计信息的两个根本质量特征。其中，可靠

45、性是基础，离开了可靠性，会计便失去了生命力。盈利信息是最重要的会计信息，它被投资者、债权人等外部信息用户用来评价企业的优劣有着重大意义。过度盈余管理使报表上的盈利信息成为数字游戏，将严重降低会计信息的质量，失去财务报表信息的可靠性。 （2）对企业的发展具有一定的风险性。盈余管理虽然能够在一定程度上维护经营者甚至企业的利益，但是也存在较大风险。事实上，许多企业盈余管理的动机并未充分考虑到企业的未来发展，而只是作为眼前的权宜之计。公司通过盈余管理增加当期利润后，将使预期目标利润变得越来越大。如果没有同时改善企业生产经营活动，下一年度若达不到预期目标，为了维护企业形象和公司管理者的利益，只有更加变本

46、加厉地进行盈余管理，甚至进行不合法的利润操纵和会计欺诈，最终将破坏投资者对收益质量的信心，不利于企业的长远发展。 （3）局部利益损害全局利益。由于企业管理当局的经济利益与投资者、债权人及国家的利益存在不一致性，一般情况下，盈余管理会促使企业管理水平的提高，但是，不能忽略一些管理当局为了维护自身的经济利益而损害投资者、债权人和国家的经济利益的事实。过度的运用盈余管理，会因为局部利益损害全局利益。由此可见，我们应该辨证地来看待盈余管理，不能对其一概加以否认，既要看到它有利的一面，也要看到它的危害，并采取有效措施，防范不当盈余管理行为。我们要做的是对不当盈余管理进行限制，因为它毕竟降低了财务报告的可

47、靠性，增加了使用者寻求真实信息的成本，提高了市场的交易费用，从而降低了市场的运行效率。盈余管理是各种利益集团相互博弈的结果，市场也在不断的博弈中逐渐趋向成熟；同时，盈余管理是精巧的会计机制的延伸，促成各种金融创新工具的不断涌现，这也是会计不断发展的动力。6 中小企业盈余管理问题的治理对策 完全消除盈余管理是不可能的，且适度的盈余管理可以使企业不断走向成熟，增强抗击风险的能力。中小企业的管理当局采取合法手段来追求自身利益的实现，有一定的积极作用，因而我们在治理盈余管理行为时，应从不断完善相关的政策、法规、契约等方面着手，而不是一棒子威吓或一簇就死。建议采取以下对策来治理与规范中小企业的盈余管理行

48、为：6.1建立和完善会计准则体系 首先，政府部门应该加强对宏观会计政策的前瞻性研究，并通过准则规定，对企业会计政策的选择及有关经济业务入账做出全面规定，即会计准则应该划定一个范围，允许企业在各种可能的方法与政策间进行选择，并不是要会计准则整齐划一的规定一种会计政策与方法，这是以不顾各企业的具体实际情况而主观臆断的做法。其次，在会计制度和会计准则的实施方面，应该建立有效的实施机制，定期检查对会计制度和会计准则实施的有效性，对其不断完善。 6.2完善公司的治理结构 公司治理结构的实质是对相关权利、责任和收益的安排。企业管理当局之所以能够进行盈余管理，这与公司治理结构有关，而董事长与总经理分离以及设立外部董事的公司进行盈余管理的程度要比其他公司轻得多，因此，从某种意义上说，中小企业盈余管理的程度往往